IVA - V1328-15 - 29/04/2015

1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por su parte, el artículo 91, apartado uno.1, número 8º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes:

“8.º Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención. ”.

2.- El artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) preceptúa que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

A este respecto, el artículo 3.1 del Código Civil prescribe que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.

El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define la palabra flor, en su primera acepción, como “brote de muchas plantas, formado por hojas de colores, del que se formará el fruto”.

En su segunda acepción, referido al término en Botánica, como “brote reproductor de las plantas fanerógamas, y, por ext., de muchas otras, que consta de hojas fértiles, los carpelos y estambres, y hojas no fértiles, acompañantes, que forman el perianto.”

El mismo Diccionario define a la denominada "flor de mano" como "las que se hacen a imitación de las naturales".

Por otra parte, la aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento, regulada en el citado artículo 91.Uno.1.8º de la Ley 37/1992, alcanza además de a las flores, a las plantas vivas de carácter ornamental, no resultando, por tanto aplicable a aquellas plantas que, aun siendo de carácter ornamental, no tengan la consideración de plantas vivas.

3.- Según dispone el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.

El número 1º del apartado dos del mismo artículo 78, establece que, entre otras partidas, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y, en general, cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la operación sujeta al Impuesto derivado de la prestación principal en que la misma consiste o de las accesorias a ella.

El artículo 79, apartado dos, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto".

4.- De acuerdo con lo anterior, este Centro Directivo le informa lo siguiente:

1º.- Resultará aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de flores, plantas vivas de carácter ornamental y semillas, bulbos, esquejes y los productos de origen vegetal que puedan dar origen a los anteriores.

A estos efectos, se considerarán flores “los brotes reproductores de las plantas fanerógamas", producidos por estas últimas, es decir, las denominadas flores naturales, incluidas las flores naturales secas que hayan sido sometidas a un proceso de conservación, liofilización y lacado.

No tendrá a estos efectos la consideración de flor la que no sea natural, es decir, la denominada según el Diccionario como "flor de mano", hecha a imitación de las naturales con cualquier tipo de material (plástico, tela, papel, etc.) que, por tanto, tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.

2º.- El tipo impositivo aplicable a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los verdes ornamentales a que se refiere el escrito de consulta es el general del 21 por ciento, ya que no tienen la consideración de flores, ni de plantas vivas de carácter ornamental, ni de ninguno de los elementos que se citan en el primer párrafo del apartado 1º anterior.

Los citados verdes ornamentales (ramas, hojas y tallos cortados), si bien son naturales y de carácter ornamental, no tienen la consideración de plantas vivas. No obstante, si alguna de las especies enumeradas, objetivamente considerada, fuera susceptible de continuar su proceso de crecimiento y reproducción, reuniría en este caso las características de los bienes señalados en el artículo 91.uno.1.8º de la Ley del Impuesto, y se le aplicaría el tipo impositivo que corresponde a dichos bienes.

En cuanto a los verdes ornamentales que florecen en algún momento de su proceso de crecimiento, una interpretación recta de la norma debe llevar a entender que las referidas especies vegetales se comercializan para su empleo como complemento y soporte de otras especies cuya característica principal es salir al mercado en el momento de llegar a la floración, constituyendo precisamente esta condición su valor comercial, mientras que en el caso de los verdes ornamentales su utilización es independiente de su momento de floración, o de que se produzca o no dicha floración, la cual no constituye un valor intrínseco de estas especies ni condición para su uso comercial, por lo que tales verdes ornamentales tampoco tendrán la consideración de flores ni les será de aplicación el tipo impositivo correspondiente a las mismas.

Por otra parte, cuando conjuntamente con las entregas de flores, plantas vivas de carácter ornamental y demás especies a las que resulte aplicable el tipo reducido del 10 por ciento se realicen otras operaciones que tengan carácter accesorio de dichas entregas, será de aplicación lo señalado en el artículo 79, apartado dos de la Ley del Impuesto, antes mencionado.

3º.- El tipo impositivo aplicable a las entregas de plantas vivas de carácter ornamental es el reducido del 10 por ciento.

La base imponible de tales entregas estará constituida por el importe total de la contraprestación de las mismas, incluidas las cantidades correspondientes a servicios de jardinería que tengan un carácter accesorio a dichas entregas (por ejemplo, apertura del hoyo y plantación de la planta que es objeto de entrega), así como cualquier otro crédito efectivo derivado de la prestación principal en que dicha entrega consiste o de las accesorias a la misma (por ejemplo, cantidades correspondientes a portes, transportes, embalajes, etc.).

A la base imponible así determinada, es decir, integrada por el precio de las plantas entregadas más los importes correspondientes a prestaciones accesorias a dicha entrega (servicios accesorios de jardinería, portes, transportes, embalajes, etc.), será sobre la que deberá aplicarse el referido tipo reducido del 10 por ciento.

El tipo impositivo aplicable a los servicios de jardinería, en los casos en que tales servicios se presten aisladamente y en los casos en que pese a ser efectuados conjuntamente con entregas de plantas vivas de carácter ornamental no tengan tales servicios carácter accesorio de dicha entrega por tener una entidad propia, será el general del 21 por ciento.

La determinación de cuando una prestación de servicios de jardinería tiene o no carácter accesorio a una entrega de plantas vivas de carácter ornamental deberá efectuarse caso por caso, teniendo en cuenta las circunstancias concretas que concurren en cada uno de ellos. A estos efectos hay que tener en cuenta que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas afirma que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el derecho de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (Sentencia del 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97).

Si en el desarrollo de una misma actuación empresarial efectuada para un único destinatario (por ejemplo, el diseño y construcción de un jardín con suministro de las plantas vivas necesarias para el mismo), se realiza una entrega de plantas vivas de carácter ornamental a la que corresponda aplicar el tipo reducido del 10 por ciento y una prestación de servicios de jardinería a la que corresponda aplicar el tipo general del 21 por ciento por no tener tales servicios carácter accesorio de la referida entrega, la determinación de la base imponible que debe ser gravada a cada tipo se efectuará de la siguiente manera:

- si se hubiesen acordado contraprestaciones específicas y separadas para la entrega y para los servicios, la base imponible de cada una de ellas estará constituida por el importe total de la contraprestación fijada para la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992.

- si se hubiese acordado una contraprestación única que comprendiese a ambas (entrega y servicios), deberá determinarse, en proporción al valor de mercado de los bienes entregados y de los servicios prestados, qué parte de esa contraprestación única y, por tanto, de base imponible, corresponde a la entrega de bienes gravada al tipo del 10 por ciento, y qué parte corresponde a la prestación de servicios gravada al tipo del 21 por ciento, tal y como dispone el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.