IVA - V1327-17 - 30/05/2017

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas el Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, a los efectos del Impuesto, la consultante tiene la consideración de empresario o profesional.

2.- Las adquisiciones intracomunitarias de bienes son objeto de definición en el artículo 15.Uno de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:

“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.

Por su parte, el artículo 13 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

(…).”.

Por último, de conformidad con el artículo 16 de la Ley del Impuesto:

“Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:

(…)

2.º La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.

(…).”.

3.- Del escrito de la consulta parece inferirse que el proveedor alemán transporta los bienes objeto de consulta desde sus almacenes situados en Bélgica o Italia al territorio de aplicación del Impuesto para, a continuación y una vez que los bienes se encuentran en dicho ámbito espacial, transmitirlos a la entidad consultante utilizando en la factura expedida al efecto, un Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) suministrado por las autoridades fiscales españolas.

De acuerdo con la anterior operativa, el proveedor alemán parece que realiza una transferencia de bienes desde Italia o Bélgica al territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del IVA, que establece que:

“1. Se asimilará a una entrega de bienes efectuada a título oneroso, la transferencia por un sujeto pasivo de un bien de su empresa con destino a otro Estado miembro.

Se considerará «transferencia con destino a otro Estado miembro», cualquier expedición o transporte de un bien mueble corporal efectuado por el sujeto pasivo o por su cuenta, fuera del territorio del Estado miembro en el que se hallan los bienes, pero en la Comunidad, para las necesidades de su empresa.

(…).”.

Dicha transferencia estará sujeta aunque exenta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 138.1, letra c), de la Directiva armonizada que establece que:

“1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.

2. Además de las entregas contempladas en el apartado 1, los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(…)

c) las entregas de bienes que consistan en transferencias con destino a otro Estado miembro, a las que serían aplicables la exenciones previstas en el apartado 1 y en las letras a) y b) si se efectuasen para otro sujeto pasivo.”.

Como corolario a dicha operación de transferencia, el proveedor alemán efectúa una operación asimilada a adquisición intracomunitaria de bienes en virtud del artículo 16 de la Ley 37/1992 que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido salvo que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto, el proveedor no estuviera establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y cumpliera los demás requisitos para la devolución del Impuesto soportado por empresarios o profesionales pero establecidos en otro Estado miembro de la Comunidad en los términos de la anterior disposición en cuyo caso la operación asimilada a la adquisición intracomunitaria estaría exenta de acuerdo con el artículo 26.Cuatro de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:

“Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 119 o 119 bis de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas.”.

4.- Por lo que se refiere a la transmisión posterior de los bienes a favor de la consultante, debe señalarse que dicha entrega se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto pues, de conformidad con el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992, los bienes se ponen a disposición de la consultante en dicho territorio.

Sentado lo anterior, el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

El apartado dos del artículo 84 de la Ley del Impuesto dispone que “a los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.

De la escasa información contenida en el escrito de la consulta, parece deducirse que el proveedor alemán no se encuentra establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y, en consecuencia, el sujeto pasivo, por inversión, de dichas entregas de bienes, sería la propia consultante como adquirente de los bienes en cuestión, no debiendo su proveedor consignar cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido en la factura que documente la operación.

5.- En cuanto a la consignación de dichas adquisiciones en la declaración recapitulativa, de conformidad con el artículo 78 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE del 31 de diciembre) “los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen.”.

Adicionalmente, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto dispone que:

“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto.

(…)

2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)

3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.

(…)

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de servicios.

(…)

5.º Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a que se refiere el apartado tres del artículo 26 de la Ley del Impuesto, realizadas en otro Estado miembro utilizando un número de identificación a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por la Administración tributaria española.”.

En consecuencia, al no realizar la consultante operaciones intracomunitarias en base al esquema de operaciones aquí analizado, no deberá consignar información alguna por dichas adquisiciones en la declaración recapitulativa.

6.- Respecto del NIF-IVA que debe ser consignado por el proveedor alemán en la factura que expida, debe indicarse que, de acuerdo con el artículo 2.3 del Reglamento por el que se establecen las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre):

“3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:

a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.

(…).”.

De conformidad con lo anterior y de acuerdo con la hipótesis antes asumida conforme a la cual el proveedor alemán no se encuentra establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, el Reglamento de facturación español no será de aplicación a la entrega de bienes efectuada por el proveedor alemán a favor de la consultante.

No obstante, debe recordarse que, el artículo 226 de la Directiva 2006/112/CE dispone, respecto del contenido de las facturas, que:

“Sin perjuicio de las disposiciones particulares previstas por la presente Directiva, solamente serán obligatorias las menciones siguientes a efectos del IVA en las facturas emitidas en aplicación de las disposiciones de los artículos 220 y 221:

(…)

3) el número de identificación a efectos del IVA, citado en el artículo 214, con el que el sujeto pasivo ha efectuado la entrega de bienes o la prestación de servicios;

(…).”.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.