La entidad consultante se dedica a la prestación de servicios médicos profesionales consistentes en el diagnóstico y prevención, tratamiento de la alopecia. Los métodos utilizados pueden ser de carácter oral, local y de intervenciones quirúrgicas mediante microtrasplante capilar dirigido a la cura de la enfermedad.
Aplicación de la exención del art. 20.uno.3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.".
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: “los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente: Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros Oficiales o reconocidos por la Administración.
En particular, según criterio de este Centro directivo, no están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad, es decir con fines puramente estéticos, como pueden ser los servicios consistentes en tratamientos de la alopecia.
2.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91 no contempla el tipo reducido para actividades sanitarias no exentas.
3.- Este Centro directivo en la contestación vinculante de 2 de octubre de 2018, con número de referencia V2687-18, ha dicho lo siguiente para los casos de tratamiento de alopecia e implantes capilares:
“En relación con la cuestión planteada es necesario tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 21 de marzo de 2013, en el asunto C-91/12, en la que dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir si las operaciones de cirugía estética y los tratamientos estéticos están comprendidos en el concepto de “asistencia sanitaria” o “asistencia a personas físicas” en el sentido del artículo 132, apartado 1, letras b) y c) de la Directiva 2006/112/CE.
“25. Por consiguiente, tanto el concepto de «asistencia sanitaria», recogido en el artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA, como el de «asistencia a personas físicas», enunciado en el artículo 132, apartado 1, letra c), de dicha Directiva, abarcan las prestaciones que tienen por objeto diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o problemas de salud (véase la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartados 37 y 38).
26. Debe recordarse al respecto que, si bien la «asistencia sanitaria» y la «asistencia a personas físicas» deben tener una finalidad terapéutica, de ello no se desprende necesariamente que la finalidad terapéutica de un servicio deba entenderse en una acepción particularmente restrictiva (véase la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartado 40 y jurisprudencia citada).
27. Así, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deriva que los servicios médicos prestados con la finalidad de proteger, mantener o restablecer la salud de las personas pueden quedar cubiertos por la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA (véase la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartados 41 y 42 y jurisprudencia citada).
28. De lo anterior se deduce que, en el contexto de la exención enunciada en el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA, la finalidad de prestaciones como las controvertidas en el asunto principal, (que consisten en operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos,) es pertinente para apreciar si están exentas del IVA. En efecto, esta exención está destinada a aplicarse a las prestaciones que tengan por objetivo diagnosticar, tratar o curar enfermedades o problemas de salud, o proteger, mantener o restablecer la salud de las personas (véase, igualmente, en ese sentido la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartado 43).
29. De este modo, prestaciones como las controvertidas en el asunto principal, (que consisten en operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos,) en la medida en que tengan como finalidad tratar o asistir a personas que, debido a una enfermedad, lesión o defecto físico congénito, necesiten una intervención de naturaleza estética, podrían estar comprendidas en los conceptos de «asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas» en el sentido, respectivamente, del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA y del artículo 132, apartado 1, letra c), de la misma Directiva. Por el contrario, cuando la intervención responda a fines meramente cosméticos, no podrá estar comprendida en dichos conceptos.
(…)
35. En efecto, dado que esta apreciación tiene carácter médico, debe basarse en constataciones de tal carácter realizadas por personal cualificado al efecto.
36. De esto se deriva que las circunstancias, a las que se refiere la cuarta cuestión, de que prestaciones como las controvertidas en el asunto principal sean realizadas por personal médico habilitado, o que la finalidad de dichas intervenciones sea determinada por tales profesionales, pueden influir en la apreciación de si intervenciones como las controvertidas en el asunto principal están comprendidas en los conceptos de «asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas» en el sentido, respectivamente, del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA y del artículo 132, apartado 1, letra c), de dicha Directiva. “
Así, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea se deriva que:
- Los servicios médicos prestados con la finalidad de proteger, mantener o restablecer la salud de las personas pueden quedar cubiertos por la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA, y respecto del asunto objeto de consulta, en la medida en que tengan como finalidad tratar o asistir a personas que, debido a una enfermedad, lesión o defecto físico congénito, necesiten una intervención de naturaleza estética, podrían estar comprendidas en los conceptos de “asistencia sanitaria” o “asistencia a personas físicas”, y en consecuencia exentos del Impuesto.
- A la hora de apreciar la finalidad de una determinada intervención, se deriva de la jurisprudencia que los problemas de salud a los que se refieren las operaciones exentas que estamos tratando pueden ser de tipo psicológico. No obstante, no es suficiente con la percepción subjetiva del paciente, sino que es necesario que esta apreciación tenga carácter médico, y debe basarse en constataciones de tal carácter realizadas por personal cualificado al efecto y que pueden influir en la calificación de la operación realizada.
- A fin de dar una respuesta completa deben tomarse en consideración todos los requisitos establecidos en dicho artículo 132, apartado 1, letras b) y c), también precederá en su caso, tomar en consideración, los artículos 131, 133 y 134 de dicha Directiva, con el fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso, así como que las exenciones no deberán provocar distorsiones de la competencia.
5.- En consecuencia, este Centro directivo le informa de que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico vigente, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
Están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 21 por ciento, los servicios de asistencia sanitaria prestados por un profesional médico o sanitario debidamente reconocido, incluso por medio de una sociedad mercantil, consistentes en servicios de operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos, como pueden ser los implantes capilares, o tratamientos de alopecia, realizados con fines estéticos, al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad.
Se aplica el mismo criterio a los servicios profesionales objeto de consulta para la reconstrucción de alopecia con prótesis capilares personalizadas.”.
4.- Por otra parte, este Centro directivo en la contestación vinculante de 3 de julio de 2015, con número de referencia V2075-15, ha determinado lo siguiente para las intervenciones quirúrgicas de cirugía plástica:
“5.- En consecuencia, este Centro directivo informa que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico vigente, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
En base a lo anterior, aquellas intervenciones quirúrgicas de carácter estético derivadas de una enfermedad, lesión o defecto físico congénito como algunas las enumeradas en el anexo dos de la consulta (ginecomastia, reducción de mamas hipertróficas, aumento de mamas por agenesia, por reconstrucción tras mastectomía, otoplastia por malformaciones congénitas, blefaroplastia con fines reparadores), estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que cumplan todos los requisitos previstos en la norma.
Por su parte, están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 21 por ciento, los servicios de asistencia sanitaria prestados por un profesional médico o sanitario debidamente reconocido, ya actúe directamente o por medio de una sociedad mercantil, consistentes en servicios de operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos, realizados con fines estéticos, al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad, así, con carácter general estarán sujetos y no exentos las intervenciones relativas a abdominoplastia, lipectomía, liposucción, lifting facial, rinoplastia y prótesis de gemelos glúteos y otras localizaciones enumerados en el anexo dos.
En conclusión, habrá que analizar en cada caso y valorar si se cumplen los requisitos previstos en la legislación vigente para que una determinada intervención quirúrgica de carácter estético pueda quedar exenta del Impuesto.
6.- Respecto de los medios de prueba a utilizar por el obligado tributario, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.Uno, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En el caso objeto de consulta y dado la particularidad de cada intervención, este Centro directivo entiende que deben ser objeto de prueba de forma individualizada, caso por caso, sirviendo para ello por ejemplo los informes médicos, informes psicológicos, fotografías, radiografías, pruebas médicas, etc. y aquellas que el profesional estime que justifican la exención de la intervención quirúrgica.”.
En la contestación vinculante de 3 de julio de 2015, con número de referencia V2075-15, 19 de abril de 2016, con número de referencia V1709-06, se ha matizado lo siguiente:
“De todo lo anterior, se pone de manifestó que no todas las blefaroplastias con fines reparadores deben quedar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que, aunque todas parece que tienen un cierto componente reparador, en muchas ocasiones se realizan exclusivamente por motivos estéticos al margen de una enfermedad, lesión o defecto físico. Ni, con carácter general, la abdominosplatia debe quedar siempre sujeta y no exenta del Impuesto, porque en ocasiones se deriva de una enfermedad, lesión o defecto físico congénito, sin perjuicio de sus resultados puramente estéticos.
En consecuencia, será necesario, tal y como se ha señalado, determinar en cada caso concreto si los servicios de cirugía objeto de consulta se realizan con fines estéticos, al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad o, en su caso, lesión o defecto físico congénito.”.
5.- En consecuencia, este Centro directivo le informa de que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de la enfermedad de la alopecia, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico vigente, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
Están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 21 por ciento, los servicios de asistencia sanitaria prestados por un profesional médico o sanitario debidamente reconocido, incluso por medio de una sociedad mercantil, consistentes en servicios de operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos, como pueden ser los microtrasplantes capilares, realizados con fines estéticos, cuando no tienen por objeto el tratamiento de la enfermedad sino el de sus efectos estéticos .
En conclusión, habrá que analizar en cada caso y valorar si se cumplen los requisitos previstos en la legislación vigente para que una determinada intervención quirúrgica de carácter estético pueda quedar exenta del Impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
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