IVA - V1161-21 - 29/04/2021

1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en las prestaciones de servicios, se devengará el Impuesto cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

Por otra parte, el apartado dos del mencionado artículo 75 dispone que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Por consiguiente, en las prestaciones de servicios el devengo del Impuesto se produce cuando se presten los referidos servicios, con independencia de que la contraprestación se satisfaga después de prestados los mismos y salvo que se realicen pagos anticipados por dichas operaciones, en cuyo caso el Impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

A dichos efectos, y tal como ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 7 de mayo de 2013, número V1537-13, en cuanto a la expedición de una factura, aunque puede constituir un medio de prueba del momento de realización de los servicios, su fecha no determina que la misma se corresponda con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, como tampoco determina el momento del citado devengo la emisión de una simple minuta profesional, contenga ésta o no el Impuesto que grava las operaciones efectuadas.

En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de fecha 25 de septiembre de 2002 (RG: 2.836/00), en la que se ha señalado lo siguiente: “…el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de los citados servicios es independiente de la fecha de su pago salvo que el mismo se produzca de forma anticipada antes de que finalice la prestación de dichos servicios, en cuyo caso el devengo de lo pagado anticipadamente se anticipa a dicho momento, por lo que se refiere a la parte satisfecha. Dicho devengo, salvo la excepción del anticipo señalada, se produce una vez finalizada la prestación de los servicios, siendo independiente del momento en que se minuten los mismos o de la demora en su pago, sin perjuicio de que la factura pueda servir como medio de prueba.”. En idéntico sentido también se ha pronunciado el citado tribunal en su resolución de 25 de junio de 1999 (RG: 4.532/97).

De acuerdo con lo anterior y descendiendo al supuesto objeto de consulta, considerando que las prestaciones de servicios objeto de la misma y recibidos por la entidad concursada habrían finalizado en el año 2010, será en dicho momento cuando, como tarde, se devengó el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, salvo que se hubieran producido pagos anticipados, en cuyo caso resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 75, apartado dos, de la Ley 37/1992, circunstancia que no concurrió en el supuesto objeto de consulta, toda vez que el pago aún está pendiente de realizarse.

2.- En relación con el plazo para la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 88 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(…)

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

(…)

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

(…)

Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.

Por consiguiente y por lo que al objeto de la consulta se refiere, el plazo para repercutir el Impuesto mediante la expedición de la oportuna factura fue de un año contado desde la fecha de devengo del Impuesto correspondiente a la operación gravada, ya sea conforme a lo establecido en el apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992 o en el apartado dos de dicho precepto.

Este plazo de caducidad del derecho al traslado por parte del sujeto pasivo de la cuota tributaria al destinatario de la operación ha de interpretarse, como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, entre otras, en sus sentencias de 5 de diciembre de 2011 y 18 de marzo de 2009, y este Centro directivo, entre otras, en la contestación a contestación vinculante de 25 de julio de 2018, con número de referencia V2221-18, en el sentido de que la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la ausencia de repercusión se produce sin causa que lo justifique.

No obstante lo anterior, en el supuesto de que el sujeto destinatario de las operaciones no estuviera obligado a soportar la repercusión, por haber caducado el derecho del vendedor o prestador a repercutir el mismo, no se impide que aquél pueda aceptar voluntariamente soportar la repercusión extemporánea del Impuesto. En este sentido, señala el Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 18 de marzo de 2009, lo siguiente:

“(…)

CUARTO.- Un argumento más que refuerza la estimación es el relativo a que la pérdida del derecho a la repercusión cuando ha transcurrido un año desde la fecha de devengo no exime de la obligación del ingreso de las cuotas devengadas en el tesoro, por lo que opera a modo de una sanción económica con respecto al sujeto pasivo, pretendiendo amparar y proteger al sujeto que debe soportar la repercusión en el sentido de que la Ley sólo le obliga a soportar la repercusión con carácter imperativo hasta un año desde el devengo, ya que transcurrido el plazo puede negarse a soportar el impuesto, que en cualquier caso debe ser liquidado por el sujeto pasivo.

Sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación.

(…).”.

3.- Por lo que respecta a la trascendencia del acuerdo suscrito entre los proveedores de la concursada y ésta última en virtud del cual el Impuesto que se repercutirá en cada momento será el que corresponda en el acto del pago de la factura, debe traerse a colación, el artículo 17, apartado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), que dispone que se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.

En concreto, el artículo 17, apartado 4 de la citada norma dispone que:

“4. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”.

En este sentido, y siendo el tipo impositivo uno de los elementos de la obligación tributaria de repercusión que incumbe a los sujetos pasivos del Impuesto hay que tener en cuenta que el artículo 90 de la Ley 37/1992 según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que:

“Uno. El impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.

(…).”.

En consecuencia, en caso de existir repercusión extemporánea en el supuesto objeto de consulta en los términos analizados en el punto anterior, el tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido sería el vigente en el momento del devengo de las operaciones de conformidad con lo previsto en el artículo 75 de la Ley 37/1992 y ello con independencia del momento en que se emita y cobre la correspondiente factura que documente dichas operaciones.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.