El consultante es un Organismo Autónomo estatal que tiene como funciones la ejecución de actuaciones para promocionar el turismo español en el extranjero, la colaboración entre Comunidades Autónomas, entes locales y sector privado en programas de promoción de sus productos en el extranjero y la prestación de servicios de marketing a estas empresas e instituciones turísticas españolas en el extranjero. Para ello, cuenta con una red de Consejerías de Turismo en el Exterior y participa en ferias internacionales en las que suelen participar como expositores algunas Comunidades Autónomas, Entidades locales o empresas privadas, de manera que el consultante les cobra una cuota asistencia.
Si dichas prestaciones de servicios se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante y a los destinatarios de sus servicios que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
A estos efectos, debe señalarse que el artículo 5.Cuatro de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
1º. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley.
2º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.
2.- Por otra parte, el artículo 11, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Por su parte, el apartado dos del mismo precepto, establece que, en particular, tendrán la condición de prestaciones de servicios:
“(…)
14.º La explotación de ferias y exposiciones.
15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
Por otra parte, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
La jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C-155/12).
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
A partir de las premisas establecidas en los citados asuntos C-349/96 y C-111/05, esta Dirección General ha establecido su criterio en asuntos similares al consultado, entre otras, en su contestación vinculante de 25 de junio de 2009, número V1534-09, que los servicios de organización de ferias de carácter complejo se componen de una pluralidad de elementos estrechamente ligados y que forman una única prestación.
De esta forma, respecto de las operaciones realizadas por la consultante relativa a la gestión de la participación conjunta de empresas e instituciones en ferias internacionales de promoción turística, parece deducirse que la consultante media en nombre propio en la participación de dichas empresas e instituciones en ferias organizadas por organizadores internacionales que requieren dicha participación por parte de la consultante.
En este caso, conforme al artículo 11.Dos.15º de la Ley 37/1992, previamente transcrito, se entenderá que la consultante ha recibido y prestado el correspondiente servicio complejo de organización de ferias. Este servicio complejo de organización de ferias o congresos prestado por la consultante a favor de empresas e instituciones que participan como expositores en las mismas, tendrá la consideración de un servicio único de organización de los referidos eventos empresariales.
Como tal servicio único o complejo de organización de ferias, congresos o eventos, el mismo deberá comprender, de forma integral, todo lo necesario para su celebración, estando compuesto de una pluralidad de elementos estrechamente ligados y que forman una única prestación, que sean facturados de forma conjunta, como, pudieran ser entre otros: el servicio de localización y reserva o alquiler de locales o recintos para la celebración, contratación de pólizas de seguros y gestión de permisos administrativos, acondicionamiento y decoración del espacio, incluyendo mobiliario, traducción y otros de apoyo; dirección, gestión y secretaría técnica y administrativa de la feria, y en su caso, adicionalmente servicios de alojamiento, manutención y transporte, de los asistentes, etc.
A estos efectos, si los servicios de marketing y promoción se prestan en el marco de los servicios complejos de organización de ferias o congresos quedarán incluidos dentro de dicho servicio de organización.
No obstante, los servicios de marketing y promoción tributarán de forma independiente cuando se presten al margen de los referidos servicios de organización.
3.- Por otra parte, las reglas para determinar el lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios se encuentran recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
En lo que respecta a los servicios objeto de consulta, estos artículos disponen lo siguiente:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
3.º El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.
(…)
7.º Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(…)
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.
(…).”.
En consecuencia, tanto los servicios independientes de promoción y marketing, como el servicio complejo de organización de ferias y exposiciones que va a prestar la consultante a las empresas e instituciones, cuando tengan la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto, quedará sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la sede de la actividad económica del destinatario del servicio esté en dicho territorio, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, en los términos señalados en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992.
Por lo tanto, en estas circunstancias y teniendo en cuenta que, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, los destinatarios de los servicios son empresarios o profesionales a estos efectos y que tienen su sede de actividad en el territorio de aplicación del Impuesto, dichas prestaciones de servicios se entenderán realizadas en dicho territorio y se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que los servicios prestados a destinatarios establecidos en las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su tributación a efectos del Impuesto General Indirecto Canario y, en su caso, del Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación, aplicables respectivamente, en la Comunidad Autónoma de Canarias y las ciudades autónomas de Ceuta y Melilla.
4.- Por otra parte, en relación con el tipo impositivo aplicable a estas operaciones, cuando estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992 dispone que “el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, ordinal 9º, de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios:
“9.º Las exposiciones y ferias de carácter comercial.”.
Este Centro directivo se ha pronunciado sobre la aplicación de este tipo reducido señalando que el comercial de una feria o exposición dependerá de la finalidad u objeto de la misma, de forma que tendrán carácter comercial aquellas ferias o exposiciones que tengan por objeto la promoción de los bienes o servicios de los participantes.
Así pues, si las ferias organizadas por la consultante tienen por finalidad promocionar los servicios de los participantes, como parece deducirse de la información aportada al tratarse de ferias de ámbito turístico que buscan la comercialización de estos servicios, las mismas tendrán un carácter comercial que hará que en caso de resultar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos señalados, se les aplique el tipo impositivo del 10 por ciento.
No obstante, los servicios de promoción y marketing prestados de forma independiente quedarán sujetos al tipo general del 21 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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