IVA - V1050-21 - 21/04/2021

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992 se considera entrega de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante tendrá, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional.

Las ventas de bienes que efectúe, deberán ser calificadas como entregas de bienes, así como también las adquisiciones de bienes efectuadas por la consultante, que deben ser calificadas como entregas de bienes efectuadas por sus proveedores.

Por último, la contratación de un diseñador gráfico para la realización de determinados trabajos, debe ser calificada como una prestación de servicios efectuada por dicho diseñador a favor de la consultante.

2.- Es preciso, previamente a la contestación de las cuestiones planteadas por la consultante, analizar si la misma debe ser considerada como establecida en el territorio de aplicación del impuesto.

Se indica en el escrito de consulta que la consultante efectúa adquisiciones intracomunitarias de bienes, sujetas y no exentas, como consecuencia de la transferencia de los bienes comercializados desde Malta al territorio de aplicación del impuesto en donde quedan depositados en un almacén, sin que se precise las condiciones de uso de dicho almacén por parte de la consultante.

El concepto de establecimiento permanente se encuentra regulado en el apartado tres del artículo 69 de la Ley del impuesto que establece que:

“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:

(…)

2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Günter Berkholz, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.

De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 11 que señala, en su apartado 1 que:

“1. A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.

Adicionalmente, de acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, la contestación vinculante de 6 de septiembre de 2011 y número V1977-11 o la contestación vinculante de 12 de mayo de 2017 y número V1145-17), el simple hecho de que la empresa maltesa coloque los bienes introducidos en el territorio de aplicación del impuesto en las instalaciones de un tercero proveedor de servicios de depósito o ser destinataria de servicios de logística, no determina, por sí mismo, que la consultante disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.

Para ello, se requeriría que la empresa maltesa dispusiera del almacén como propietaria o titular de otro derecho real de uso del mismo o como arrendataria de su totalidad o, al menos, de una porción fija y determinada de dicho almacén.

De la información contenida en el escrito de consulta parece inferirse que la consultante contrata los servicios de depósito en las instalaciones de un tercero proveedor, sin disponer de una parte específica y determinada de dichas instalaciones, por lo que la consultante no parece disponer de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.

3.- Sentado lo anterior, debe analizarse cuál de los dos números de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el español o el maltés, debe ser utilizado para la realización de las operaciones descritas en el escrito de consulta.

En primer lugar, en relación con las entregas de bienes efectuadas por la consultante debe indicarse que dichas entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley del impuesto, bien porque los bienes en cuestión se pongan a disposición de los adquirentes en el territorio de aplicación del impuesto, bien porque siendo estos objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición, su lugar de inicio se encuentre en dicho territorio.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 84 de la Ley 37/1992:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta la condición de no establecida de la consultante, corresponderá la condición de sujeto pasivo del impuesto a la entidad maltesa únicamente cuando los adquirentes no tengan la condición de empresario o profesional.

Por el contrario, corresponderá a los adquirentes de dichos bienes la condición de sujeto pasivo del impuesto cuando estos tengan la condición de empresario o profesional, por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.

En el primer caso, cuando sea la consultante la que ostente la condición de sujeto pasivo del impuesto en las entregas interiores efectuadas, debe tenerse en cuenta que el artículo 164.Uno.2º y 3º de la Ley del impuesto prevé que:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

(…)

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

(…).”.

Las obligaciones de facturación de la consultante deben cumplimentarse de conformidad con lo establecido en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), que establece que:

“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

(…)

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

(…).”.

De acuerdo con todo lo anterior, la consultante deberá consignar el número de identificación asignado por las autoridades españolas en aquellas facturas que expida para documentar las entregas de bienes en las que tuviera la condición de sujeto pasivo del impuesto. Así se ha indicado también por este Centro directivo con ocasión de la consulta vinculante de 22 de noviembre de 2011 y número V2776-11.

No obstante, en aquellos supuestos en los que los adquirentes de los bienes fueran empresarios o profesionales la condición de sujeto pasivo corresponderá a estos últimos.

En estas situaciones también deberá la consultante expedir la oportuna factura para documentar la operación, aunque no tenga la condición de sujeto pasivo del impuesto, pues así lo exige el artículo 164.tres de la Ley 37/1992 que establece que “lo previsto en los apartados anteriores será igualmente aplicable a quienes, sin ser sujetos pasivos de este impuesto, tengan sin embargo la condición de empresarios o profesionales a los efectos del mismo, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.”.

No obstante dicha factura no deberá ser expedida siguiendo los requisitos del normativa española de facturación, pues el artículo 2.3 del Reglamento de facturación establece que:

“3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:

a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en los siguientes supuestos:

a´) Cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.

(…).”.

Por tanto, no es este Centro directivo competente para indicar a la consultante con qué número de identificación fiscal debe expedir dichas facturas, quedando dicha obligación sometida a la normativa que al respecto ha sido establecida por Malta.

4.- En relación con las operaciones por las que la consultante adquiere bienes de proveedores españoles para almacenarlos en el territorio de aplicación del impuesto, debe indicarse que el artículo 6.Uno, letra d), el Reglamento de facturación exige la consignación en factura del número de identificación del obligado a expedir la factura y también el número del destinatario de la operación, la consultante en este caso, únicamente en los siguientes supuestos:

“1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.

3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.”.

Por tanto, el número de identificación fiscal de la consultante, como destinataria de dichas entregas de bienes, no es relevante en el caso de adquisiciones de bienes que serán objeto de almacenamiento en el territorio de aplicación del impuesto.

No obstante debe recordar la consultante que, de acuerdo con el artículo 97 de la Ley del impuesto:

“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(…).”.

Tampoco será relevante el número de identificación fiscal comunicado al proveedor de los bienes en el caso de los bienes adquiridos con el objeto de ser expedidos o transportados fuera de la Comunidad. A estos efectos, de acuerdo con el artículo 21 de la Ley del impuesto:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…).”.

En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:

Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.

Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.

Por tanto, lo relevante para la aplicación de la exención, entre otros requisitos, es que la consultante, si es la que expide los bienes fuera de la Comunidad, o un tercero en su nombre y por su cuenta, no esté establecida en el territorio de aplicación del impuesto, en cuyo caso corresponderá siempre a sus proveedores la condición de exportador.

Sin embargo, en el caso de los bienes expedidos o transportados desde el territorio de aplicación del impuesto hacia el territorio de otro Estado miembro, el número de identificación que la consultante comunique a sus proveedores sí será relevante. Así lo exige el artículo 25 de la Ley 37/1992, en la redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales (BOE del 5 de febrero de 2020), que establece que:

“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor.

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

(…).”.

Por tanto, si la consultante pretende que las entregas de bienes efectuadas por sus proveedores a su favor estén exentas el impuesto en virtud del artículo 25 de la Ley 37/1992, deberá necesariamente comunicar a sus proveedores un número de identificación fiscal a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido expedido por las autoridades de un Estado miembro distinto del Reino de España, entre otros requisitos.

Debe además tener en cuenta la consultante que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE L347 de 11 de diciembre) “se considerará «adquisición intracomunitaria de bienes» la obtención del poder de disposición como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con destino al adquiriente, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien.”.

Adicionalmente, en relación con el lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, los artículos 40 y 41 de la Directiva del impuesto establecen que:

“Artículo 40

Se considerará que la adquisición intracomunitaria de bienes se ha efectuado en el lugar donde se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquiriente.

Artículo 41

Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 40, tendrá la consideración de lugar de adquisición intracomunitaria de bienes contemplada en el inciso i) de la letra b) del apartado 1 del artículo 2, el territorio del Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del IVA con el cual el adquiriente ha efectuado esta adquisición, en la medida en que el adquiriente no acredite que dicha adquisición ha quedado sujeta al IVA conforme a lo dispuesto en el artículo 40.

Si en aplicación del artículo 40, la adquisición está gravada por el IVA en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los bienes, habiéndolo sido también en aplicación de lo establecido en el párrafo primero, la base imponible debe reducirse en la cantidad procedente en el Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del IVA con el que el adquiriente ha efectuado esta adquisición.”.

Es decir, la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 37/1992 no es una exención de carácter opcional para los adquirentes de forma que, comunicando o no el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, puedan los adquirentes determinar el tipo de gravamen al que finalmente tributarán los bienes en cuestión, sino más bien el mecanismo necesario para que, quedando gravadas -en cualquier caso- las adquisiciones intracomunitarias de bienes, bien en el Estado miembro de llegada de los bienes o bien en el Estado miembro cuyas autoridades han expedido el número de identificación fiscal a efectos del impuesto utilizado por el adquirente, los bienes sean gravados efectiva y únicamente en destino.

5.- Por último, en relación con el número de identificación que la consultante debe comunicar a los proveedores de servicios de diseño gráfico, debe tenerse en cuenta que, no estando la consultante establecida en el territorio de aplicación del impuesto como se ha indicado en apartados anteriores, dichos servicios no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido pues el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

En este caso también es relevante el número de identificación fiscal suministrado por la consultante al proveedor de los servicios.

Así se deduce de lo dispuesto en el artículo 18 del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 del Consejo por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que establece que:

“1. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad es un sujeto pasivo en las siguientes condiciones:

a)

en caso de que el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA y el prestador obtiene la confirmación de la validez de dicho número de identificación, así como del nombre y dirección correspondientes con arreglo al artículo 31 del Reglamento (CE) no 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido;

b)

en caso de que el cliente todavía no haya recibido un número de identificación individual a efectos del IVA, pero informe al prestador de que lo ha solicitado y el prestador obtiene cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo o una persona jurídica que no tiene la condición de sujeto pasivo pero está obligada a identificarse a efectos del IVA, y comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.

2. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene condición de sujeto pasivo si puede demostrar que dicho cliente no le ha comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.

(…).”.

De lo anterior se infiere que la comunicación del número de identificación fiscal a los efectos del impuesto asignado a la consultante por las autoridades maltesas, nuevamente, no es una opción de ejercicio libre para la consultante sino una obligación, pues es el mecanismo que asegura un único gravamen de dichos servicios, en destino.

Por tanto, la consultante deberá comunicar a su proveedor de servicios de diseño gráfico el número de identificación fiscal a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que las autoridades maltesas le hubieran asignado.

Además, será ese mismo número el que el proveedor deberá consignar en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en los artículos 78 a 81 del Reglamento del impuesto. Establece el artículo 79 del Reglamento que:

“1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

(…)

3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.

A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.

c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.

d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.

(…).”.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.