IVA - V1036-15 - 31/03/2015

1.- El artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otros, la Ley 37/1992 (BOE de 28 de noviembre) dispone lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

(…)”.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley, según la exposición de motivos de la Ley 28/2014 “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional, incorporando, a tal efecto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.” Dicha jurisprudencia comunitaria viene establecida fundamentalmente por la sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el Asunto C-444/10, Christel Schriever.

En este sentido, el Tribunal señaló, en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003, que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.

Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, el criterio para la consideración de que los elementos que van a transmitirse son constitutivos de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, debe ser revisado a la vista de la referida sentencia “Christel Schriever” planteada en relación con la transmisión de los elementos afectos a un comercio minorista en la que no se producía la transmisión del local comercial donde se desarrollaba la actividad pero que iba a ser simultáneamente arrendado por el transmitente al adquirente por tiempo indefinido.

En primer lugar, el Tribunal determina que en cada caso concreto habrá que analizar si el inmueble en cuestión es necesario para el desarrollo de una actividad económica, conjuntamente con el resto de los elementos transmitidos, atendiendo a la naturaleza de la actividad y a las características propias del inmueble.

De esta forma, los apartados 26 a 28 de la referida sentencia establecen lo siguiente:

“26 La cuestión de si este conjunto debe contener, en particular, bienes tanto mobiliarios como inmobiliarios debe apreciarse a la luz de la naturaleza de la actividad económica de que se trate.

27 En el caso de que una actividad económica no requiera la utilización de locales específicos o equipados de instalaciones fijas necesarias para llevar a cabo la actividad económica, puede haber una transmisión de una universalidad de bienes en el sentido del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva incluso sin la transmisión de los derechos de propiedad de un inmueble.

28 En cambio, no es posible considerar que existe tal transmisión, en el sentido de la citada disposición, sin que el cesionario tome posesión de los locales comerciales cuando la actividad económica de que se trata consiste en la explotación de un conjunto inseparable de bienes muebles e inmuebles. En particular, si los locales comerciales están equipados con instalaciones fijas necesarias para desarrollar la actividad económica, dichos inmuebles deben formar parte de los elementos enajenados para que se produzca una transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, en el sentido de la Sexta Directiva.”.

Debe tenerse en cuenta, que este criterio ya había sido anticipado por la doctrina de este Centro Directivo sentada, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta V0514-09, de 17 de marzo de 2009, formulada en relación con la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de fabricación, venta y marketing de latas de acero, con excepción de los terrenos y los inmuebles donde se desarrollaba la actividad fabril, de tal forma que, posteriormente, la propia consultante arrendaría a la adquirente los referidos terrenos e inmuebles para continuar con el desarrollo de la misma actividad, donde se estableció lo siguiente:

“Parece razonable considerar que los elementos transmitidos desvinculados del inmueble donde radican, esto es la propia fábrica, no pueden desarrollar independientemente y aisladamente la actividad de fabricación. En este sentido, la instalación fabril es algo más que un mero contenedor de los elementos que van a transmitirse, pues necesariamente en una actividad de fabricación como la descrita en el texto de la consulta, el diseño y las características técnicas y operativas del inmueble pudieran ser determinantes para que puedan desarrollarse la actividad de fabricación, constituyendo estos inmuebles un elemento consustancial y necesario para la misma.”.

Sin embargo, el Tribunal en la sentencia “Christel Schriever” establece que, una vez que se ha determinado la necesidad de la transmisión del inmueble, ésta puede sustituirse por su mera cesión o puesta a disposición en virtud de un contrato de arrendamiento que pueda permitir la continuidad de la actividad económica de forma duradera o, incluso, ni siquiera ser necesaria esta mera cesión de uso, cuando el adquirente disponga de un inmueble apropiado para el ejercicio de actividad.

En efecto, los artículos 29 y 30 de la sentencia establecen lo siguiente:

“29 Del mismo modo, también puede tener lugar una transmisión de bienes si se ponen a disposición del cesionario los locales comerciales mediante un contrato de arrendamiento o si éste dispone él mismo de un inmueble apropiado al que trasladar el conjunto de bienes transmitidos y donde puede continuar desarrollando la actividad económica de que se trate.

30 Cualquier otra interpretación provocaría una distinción arbitraria entre, por una parte, las transmisiones realizadas por los propietarios de los locales donde se encuentran los establecimientos mercantiles o la parte de la empresa cuya cesión se pretende y, por otra, las realizadas por los cedentes que solamente son titulares de un derecho de arrendamiento sobre esos mismos locales. En efecto, ni la redacción del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva ni su finalidad dejan suponer que estos últimos no puedan realizar la transmisión de una universalidad de bienes, en el sentido de la citada disposición.”.

En consecuencia, el criterio establecido por este Centro Directivo, entre otras, en la citada contestación vinculante a la consulta V0514-09, de 17 de marzo de 2009, en la que se establecía la sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de fabricación, con excepción del necesario inmueble de la fábrica que iba a ser arrendado al adquirente, debe ser matizado a la luz de la señalada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

En consecuencia cabe concluir que la no transmisión del bien inmueble en el que se desarrolla la actividad no impide la aplicación del supuesto de no sujeción, siempre que, de las características del contrato de cesión o arrendamiento, se deduzca que el adquirente puede disponer del inmueble de forma duradera para el ejercicio de su actividad.

Del escrito de consulta resulta que la entidad de nueva creación (una agrupación de interés económico) recibirá de la entidad consultante los medios materiales y humanos afectos a la actividad de servicios informáticos (Sistemas de la información y Tecnologías de información y comunicación) y que prestará los citados servicios a los miembros de la agrupación, entre los que se incluye la entidad consultante.

En tales condiciones, se puede considerar que existe una unidad económica autónoma siempre que los elementos traspasados a la entidad de nueva creación sean suficientes para el ejercicio de una actividad empresarial de forma autónoma.

Por el contrario y, de acuerdo con los criterios recogidos en la contestación de este centro directivo V3606-13, de 13 de diciembre, cuando la entidad transmitente conserve importantes facultades de gestión y explotación de la actividad empresarial en la adquirente, se entenderá que ésta última no actúa con autonomía suficiente y, en tal caso, los activos y pasivos transmitidos no constituirán una unidad económica autónoma en el sentido previsto en el apartado 1 del artículo 7 de la Ley 37/1992. Del escrito de consulta se desconocen tales datos a efectos de emitir una contestación.

2.- El artículo 20, apartado uno, número 6º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción dada por la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, en vigor desde el 1 de e enero de 2013, dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

“6.º Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan una actividad exenta o no sujeta al Impuesto que no origine el derecho a la deducción, cuando concurran las siguientes condiciones:

a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma.

b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.

La exención también se aplicará cuando, cumplido el requisito previsto en la letra b) precedente, la prorrata de deducción no exceda del 10 por ciento y el servicio no se utilice directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.

La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles.”.

Esta exención se corresponde con la establecida en el artículo 132.1.f de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor añadido - DO L 347 de 11.12.2006 –, según la cual están exentas las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta o para la que no tienen la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de prestar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de dicha actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el rembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.

De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto a las operaciones realizadas por la entidad consultante, está condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

a) La exención se aplicará a las agrupaciones o uniones de personas cualquiera que sea su forma asociativa, con o sin personalidad jurídica, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico creadas al amparo de la Ley 12/1991, de 29 de abril, pero con excepción de las sociedades mercantiles, en sentido propio, comprendidas en el artículo 122 del Código de Comercio (anónimas, de responsabilidad limitada, colectivas y comanditarias).

b) La exención se aplicará a las agrupaciones o uniones de personas que se constituyan sin fin de lucro. Ello se deriva de la necesidad de que tales entidades sólo puedan exigir a sus socios el reembolso de los gastos hechos en común, en la forma prevista en sus estatutos, para que resulte de aplicación esta exención.

c) Las uniones o agrupaciones deben realizar una actividad auxiliar de la desarrollada por sus socios, sin que puedan sustituir a éstos en el desarrollo de su actividad principal.

d) La exención se aplicará a las operaciones que tengan la consideración de prestaciones de servicios, con exclusión, por tanto, de las entregas de bienes.

El mencionado beneficio sólo procede respecto de las prestaciones de servicios realizadas por las citadas uniones o agrupaciones, con exclusión de las entregas de bienes, salvo aquellas entregas de carácter marginal o circunstancial que se refieran a los bienes que hayan sido utilizados por la propia entidad en el desarrollo de su actividad de asistencia a los socios.

e) La unión o agrupación sólo puede prestar servicios a sus socios, quedando excluidas del beneficio aquellas uniones o agrupaciones que presten, asimismo, servicios a terceros o que realicen entregas de bienes, con la salvedad indicada anteriormente.

En particular, no pueden considerarse cumplidos los requisitos legales establecidos y no procede aplicar la exención contenida en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto cuando la entidad presta servicios a terceros, ya que dicha circunstancia sería incompatible con el requisito establecido en la letra a) del citado precepto (que los servicios se utilicen directa y exclusivamente en el desarrollo de las actividades de sus socios) y vaciaría de contenido lo dispuesto en su letra b) (no habrá reembolso exacto de los gastos hechos en común cuando se obtienen ingresos de un tercero). La aplicación de la exención a una entidad que realizara simultáneamente actividades para terceros sería susceptible además de ocasionar distorsiones de competencia no permitidas por la normativa comunitaria.

f) Los miembros deben ser exclusivamente personas que ejercen actividades exentas o no sujetas que no originen el derecho a la deducción.

Para la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto únicamente será necesario que los miembros realicen una actividad exenta o no sujeta que no origine el derecho a la deducción, es decir, que estén sometidos a la aplicación del régimen de prorrata (entendiéndose incluida la prorrata del cero por ciento), no siendo necesario que esta prorrata sea inferior a ningún porcentaje en particular.

g) Los servicios prestados deben ser necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales de los socios y utilizarse directa y exclusivamente en las actividades de los socios que fundamentan la exención.

Asimismo, se aplicará también esta exención aun cuando los servicios prestados por la unión o agrupación no se utilicen directa y exclusivamente por los miembros en las operaciones que no originen el derecho a la deducción siempre que, en estos casos, la prorrata de deducción del miembro correspondiente no exceda del 10 por ciento y tales servicios no se utilicen directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.

El incumplimiento de los requisitos mencionados supone la pérdida de la exención del Impuesto para el conjunto de las actividades desarrolladas por la entidad, ya que la Ley exige su concurrencia sin contemplar su cumplimiento parcial u ocasional.

Es necesario señalar que estos requisitos son de aplicación a las entidades miembros de una agrupación que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.

En los supuestos en los que, como consecuencia de la aplicación de las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, los servicios prestados por una Agrupación de Interés Económico (u otra de las referidas en el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992) que se encuentre establecida fuera del territorio de aplicación del Impuesto a un miembro establecido en dicho territorio, se entiendan realizados en el mismo y tenga lugar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, los requisitos previamente citados deberán concurrir en la entidad establecida en este territorio, sin perjuicio del cumplimiento por parte de tal agrupación de los requisitos establecidos por la legislación del Estado de establecimiento que corresponda.

No procederá la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992 cuando la agrupación de interés económico (sede de actividad o establecimiento permanente en el Territorio de aplicación del Impuesto) preste servicios a quienes no sean miembros de la Agrupación o, en su caso, a miembros que no desarrollen una actividad esencialmente exenta.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.