IVA - V0890-22 - 26/04/2022

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

1.- El derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.

En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 dispone que “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.”.

En cuanto a los requisitos objetivos, el artículo 94 establece que se podrán deducir las cuotas del Impuesto en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, entre otras, en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto. Según el artículo 95, no se podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con ciertas excepciones previstas en el apartado tres de este mismo artículo.

Por otro lado, el artículo 97 establece una serie de requisitos formales. Para ejercitar correctamente el derecho a la deducción es necesario estar en poder del documento justificativo de tal derecho, el cual se concreta en el presente caso en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.

Cuestión distinta al nacimiento del derecho a la deducción es el de su ejercicio. En este sentido el artículo 99 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

(…)

Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

(…)

Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.

Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.

(…).”..

Por su parte, el artículo 100 de la Ley del Impuesto, que regula la caducidad del derecho a la deducción, dispone lo siguiente:

“El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.

No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes”.

De lo anterior se deduce que el ejercicio del derecho a la deducción está condicionado a la efectiva repercusión mediante factura de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios adquiridos, a la correcta contabilización de las cuotas en los libros registros correspondientes y, a su consignación en la declaración-liquidación del Impuesto correspondiente al período en que las facturas han sido recibidas o bien en las correspondientes a los períodos siguientes siempre dentro del plazo de 4 años desde el nacimiento del derecho a deducir el cual tiene lugar en el momento del devengo de las operaciones.

Según el escrito de consulta la farmacia cliente de la consultante está acogida al régimen especial de recargo de equivalencia, regulado en el Capítulo VII del Título IX de la Ley 37/1992 y es de aplicación obligatoria según lo previsto en el artículo 120.Dos de la Ley del Impuesto.

El artículo 148 dispone que “el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”. El concepto de comerciante minorista, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y consecuentemente, como determinante para la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia, es el definido en el artículo 149 de su Ley reguladora.

En cuanto al contenido del régimen especial de recargo de equivalencia, el artículo 154 de la Ley del impuesto sobre el valor añadido dispone que:

“Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.

Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de la obligación de autoliquidación y pago del impuesto correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.

Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.

Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.

(…).”.

Por tanto, en la medida que la farmacia cliente de la consultante tributa en el impuesto sobre el valor añadido por el régimen especial de recargo de equivalencia y los bienes se utilicen en la realización de las actividades acogidas a dicho régimen, no podrá deducir las cuotas soportadas, ni el recargo de equivalencia correspondiente, por las adquisiciones efectuadas a la consultante.

2.- Las obligaciones contables y registrales de los sujetos pasivos del impuesto se encuentran desarrolladas por los artículos 62 a 70 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).

En relación con los libros registros del impuesto sobre el valor añadido, el artículo 62 del reglamento del impuesto indica que:

“1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:

a) Libro registro de facturas expedidas.

b) Libro registro de facturas recibidas.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior no será de aplicación respecto de las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca y del recargo de equivalencia, con las salvedades establecidas en las normas reguladoras de dichos regímenes especiales, ni respecto de las entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos realizadas por las personas a que se refiere la letra e) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto.

(...).”.

En relación con la obligación de llevanza de libros registros, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con el régimen especial del recargo de equivalencia, en su artículo 61, apartado 2, dispone que:

“2. Los sujetos pasivos a los que sea aplicable este régimen especial no estarán obligados a llevar registros contables en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior:

1º. Los empresarios que realicen otras actividades a las que sean aplicables el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el régimen simplificado, quienes deberán llevar el Libro Registro de facturas recibidas, anotando con la debida separación las facturas que correspondan a adquisiciones correspondientes a cada sector diferenciado de actividad, incluso las referentes al régimen especial del recargo de equivalencia.

2º. Los empresarios que realicen operaciones u otras actividades a las que sean aplicables el régimen general de Impuesto o cualquier otro de los regímenes especiales del mismo, distinto de los mencionados en el número anterior, quienes deberán cumplir respecto de ellas las obligaciones formales establecidas con carácter general o específico en este Reglamento.

En todo caso, en el Libro Registro de facturas recibidas deberán anotarse con la debida separación las facturas relativas a adquisiciones correspondientes a actividades a las que sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia.”.

Respecto del libro registro de facturas recibidas, señala el artículo 64 del Reglamento del Impuesto que:

“1. Los empresarios o profesionales, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán numerar correlativamente todas las facturas, justificantes contables y documentos de Aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta numeración podrá realizarse mediante series separadas siempre que existan razones objetivas que lo justifiquen.

2. Los documentos a que se refiere el apartado anterior se anotarán en el Libro Registro de facturas recibidas.

(…)

4. En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente. Se consignarán su número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, y, en su caso, el tipo impositivo, la cuota tributaria y si la operación se encuentra afectada por el régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 61 decies de este Reglamento.

(…).”.

En cuanto al plazo en que la contabilización de las facturas debe realizarse, el artículo 69 del mismo texto señala que:

“1. Las operaciones que hayan de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asentadas en los correspondientes libros registros en el momento en que se realice la liquidación y pago del impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario.

(…)

3. Las facturas recibidas deberán anotarse en el correspondiente libro registro por el orden en que se reciban, y dentro del período de liquidación en que proceda efectuar su deducción.

(…).”.

Por tanto, la contabilización de las facturas recibidas en el libro registro de facturas recibidas deberá efectuarse, a partir de la recepción de las mismas y con anterioridad a la finalización del plazo reglamentariamente establecido para la presentación de la declaración-liquidación en la que se haya decidido consignar y deducir, en su caso, las cuotas del impuesto previamente soportadas.

De la información aportada en el escrito de consulta se deduce que la farmacia cliente de la consultante, acogida al régimen especial de recargo de equivalencia, lleva el libro registro de facturas recibidas. Si bien, según lo indicado en el punto anterior de la presente contestación, no tendrá derecho a la deducción por estar acogida al régimen especial de recargo de equivalencia, deberá igualmente anotar en el libro registro de facturas recibidas, la factura rectificativa recibida consultada, con la debida separación respecto de las que no correspondan con actividades acogidas al régimen especial de recargo de equivalencia, por el orden en el que la misma se haya recibido.

B) En relación con las dudas planteadas acerca del modelo 347, se informa que:

3.- El Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, en su artículo 35.1, relativo a los criterios de imputación temporal de la declaración anual de operaciones con terceras personas, dispone:

“1. Las operaciones que deben incluirse en la declaración anual son las realizadas por el obligado tributario en el año natural al que se refiere la declaración.

A estos efectos, las operaciones se entenderán producidas en el período en el que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 69 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, se debe realizar la anotación registral de la factura o documento contable que sirva de justificante de las mismas.

(…)”

El mencionado artículo 69 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, previamente citado, relativo a los plazos para las anotaciones registrales, en su apartado 3, establece:

“3. Las facturas recibidas deberán anotarse en el correspondiente libro registro por el orden en que se reciban, y dentro del período de liquidación en que proceda efectuar su deducción.”

Del precepto anterior se deduce que las facturas deben anotarse en el orden en el que se reciban, lo que supone que el criterio de la fecha de recepción es el determinante para la anotación registral y, consecuentemente, para la inclusión de la operación en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas.

En consecuencia, -reiterándose el criterio de las consultas V1428-12 y V1149-15-, una factura fechada en diciembre pero recibida en enero, en tanto en cuanto que la factura es recibida en enero, éste es el mes en el que debe realizarse la anotación registral y, consecuentemente, debe consignarse la operación en la Declaración anual de operaciones con Terceras Personas correspondiente al ejercicio de dicho mes.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.