IVA - V0791-21 - 06/04/2021

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Por su parte, también debe recordarse que, el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece, en su apartado Uno, que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”. Además, el mismo artículo en su apartado Dos.3º dispone que también se considerarán entregas de bienes “las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.”.

De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, parece que el propietario del solar urbano subastado es un empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, encontrándose dicho inmueble afecto al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Bajo estas condiciones, la transmisión del solar urbano objeto de consulta estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo tributar al tipo impositivo del 21 por ciento en tanto en cuanto el terreno tendría la calificación urbanística de solar, de forma que no resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.

2.- Por otra parte, la disposición adicional sexta de la Ley 37/1992, en su redacción dada por el artículo 79 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE de 26 de diciembre), dispone que:

“En los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional a efectos de este Impuesto están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquéllos, para:

1.º Expedir factura en la que se documente la operación.

2.º Efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones previstas en el apartado Dos del artículo 20 de esta Ley.

3.º Repercutir la cuota del Impuesto en la factura que se expida, presentar la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto resultante, salvo en los supuestos de las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que el sujeto pasivo de las mismas sea su destinatario de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2.º de esta Ley.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones y requisitos para el ejercicio de estas facultades.”.

En desarrollo de lo anterior, la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece que:

“En los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa a los que se refiere la disposición adicional sexta de la Ley del Impuesto, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquellos procedimientos, para expedir la factura en que se documente la operación y efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones previstas en el apartado dos del artículo 20 de dicha Ley; asimismo, están facultados a repercutir la cuota del Impuesto en la factura que se expida, presentar la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del impuesto resultante, salvo en los supuestos de las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que el sujeto pasivo de las mismas sea su destinatario de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2.º de la Ley del Impuesto.

En dichos procedimientos resultarán de aplicación las siguientes reglas:

1.ª El ejercicio por el adjudicatario de estas facultades deberá ser manifestado por escrito ante el órgano judicial o administrativo que esté desarrollando el procedimiento respectivo, de forma previa o simultánea al pago del importe de la adjudicación.

En esta comunicación se hará constar, en su caso, el cumplimiento de los requisitos que se establecen por el artículo 8 de este Reglamento para la renuncia a la exención de las operaciones inmobiliarias, así como el ejercicio de la misma.

El adjudicatario quedará obligado a poner en conocimiento del sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a dicha operación, o a sus representantes, que ha ejercido estas facultades, remitiéndole copia de la comunicación presentada ante el órgano judicial o administrativo, en el plazo de los siete días siguientes al de su presentación ante aquel. No será obligatoria dicha remisión cuando se trate de entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que el adjudicatario sea el sujeto pasivo de las mismas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2.º de la Ley del Impuesto.

El ejercicio de esta facultad por el adjudicatario determinará que el sujeto pasivo o sus representantes no puedan efectuar la renuncia a las exenciones prevista en el apartado dos del artículo 20 de la Ley del Impuesto, ni proceder a la confección de la factura en que se documente la operación, ni incluir dicha operación en sus declaraciones-liquidaciones, ni ingresar el Impuesto devengado con ocasión de la misma.

2.ª La expedición de la factura en la que se documente la operación deberá efectuarse en el plazo a que se refiere el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, tomando como fecha de devengo aquella en la que se dicta el decreto de adjudicación.

Dicha factura será confeccionada por el adjudicatario, y en ella se hará constar, como expedidor de la misma, al sujeto pasivo titular de los bienes o servicios objeto de la ejecución y, como destinatario de la operación, al adjudicatario.

Estas facturas tendrán una serie especial de numeración.

El adjudicatario remitirá una copia de la factura al sujeto pasivo del Impuesto, o a sus representantes, en el plazo de los siete días siguientes a la fecha de su expedición, debiendo quedar en poder del adjudicatario el original de la misma.

3.ª El adjudicatario efectuará la declaración e ingreso de la cuota resultante de la operación mediante la presentación de una declaración-liquidación especial de carácter no periódico de las que se regulan en el apartado 8 del artículo 71 de este Reglamento.

El adjudicatario remitirá una copia de la declaración-liquidación, en la que conste la validación del ingreso efectuado, al sujeto pasivo, o a sus representantes, en el plazo de los siete días siguientes a la fecha del mencionado ingreso, debiendo quedar en poder del adjudicatario el original de la misma.

No se aplicará lo anterior cuando se trate de entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que el adjudicatario sea el sujeto pasivo de las mismas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2.º de la Ley del Impuesto.

4.ª Cuando no sea posible remitir al sujeto pasivo, o a sus representantes, la comunicación del ejercicio de estas facultades, la copia de la factura o de la declaración-liquidación a que se refieren las reglas 1.ª, 2.ª y 3.ª anteriores por causa no imputable al adjudicatario, dichos documentos habrán de remitirse, en el plazo de siete días desde el momento en que exista constancia de tal imposibilidad, a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, indicando tal circunstancia.”.

De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante, como adjudicataria, que además tiene la condición de empresario o profesional, estaría facultada, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo titular de los bienes objeto de ejecución, a expedir factura en que se documente la operación, haciendo constar como expedidor al titular de los bienes y como destinatario a ella misma.

En este sentido, y de acuerdo con la información suministrada, si bien parece que cuando se inició el procedimiento de embargo que devino en la subasta objeto de consulta el titular del inmueble era una mercantil, parece que con anterioridad a la celebración de la misma tuvo lugar una transmisión del local en favor de otra mercantil, constando esta como titular en el Registro de la Propiedad, así como la correspondiente anotación preventiva de embargo.

En todo caso, parece que en la fecha de devengo de la entrega del solar a la consultante que, en el particular, se produce con el dictado del decreto de adjudicación, el titular del inmueble no era el propietario original sino la mercantil que adquiere dicho terreno por lo que la consultante debe expedir la factura haciendo constar a esta última, es decir, a la titular del inmueble en la fecha de devengo de la operación, como sujeto pasivo de la operación.

Asimismo, la consultante, en el ejercicio de la facultad prevista en la disposición adicional sexta de la Ley del Impuesto, deberá presentar, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido resultante. en concreto, la autoliquidación del Impuesto conforme al modelo aprobado por la Orden 3625/2003, de 23 de diciembre (modelo 309).

3.- Por su parte, la regulación del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido se contiene en el artículo 84 de la Ley 37/1992, que establece en su apartado uno, número 2º, letra e) el siguiente supuesto de inversión del sujeto pasivo:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.”.

De resultar aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, el adjudicatario resultará ser el sujeto pasivo de la operación por lo que vendría obligado a presentar la autoliquidación ordinaria del Impuesto en nombre propio, sin actuar en nombre y por cuenta del subastado.

Este criterio ha sido reiterado en contestaciones vinculantes posteriores, por todas, la de 6 de febrero de 2018, número V0599-18.

El mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e) se aplicará cuando el transmitente haya renunciado a la exención en los términos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto, lo cual no es posible en el particular al tratarse de entrega de un solar no exento, o bien cuando la entrega del inmueble se produzca como consecuencia de un proceso concursal o bien en ejecución de la garantía constituida sobre el citado inmueble, como puede ser el caso de un procedimiento de ejecución hipotecaria, entre otros.

Cabe señalar que los criterios para la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo al supuesto de ejecución de garantía constituida sobre el bien inmueble se contienen en la contestación vinculante de 29 de abril de 2013, número V1415-13.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.