IVA - V0699-22 - 01/04/2022

A) En relación con las cuestiones relacionadas con el Comercio Exterior, se informa lo siguiente.

1.- El apartado 5 del artículo 5 del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión define el operador económico como:

“toda persona que, en el ejercicio de su actividad profesional, efectúe actividades a las que se aplique la legislación aduanera”.

Además, el primer apartado del artículo 9 del Código Aduanero de la Unión establece que:

“Los operadores económicos establecidos en el territorio aduanero de la Unión se registrarán ante las autoridades aduaneras responsables del lugar en el que estén establecidos”

El apartado 31 del artículo 5 del Código Aduanero de la Unión define el concepto de persona establecida en el territorio aduanero de la Unión como:

“a) en el caso de las personas físicas, cualquier persona que tenga su residencia habitual en el territorio aduanero de la Unión;

b) en el caso de las personas jurídicas y de las asociaciones de personas, cualquier persona que tenga su domicilio social, su sede o un establecimiento comercial permanente en el territorio aduanero de la Unión.”

Respecto de la presentación de una declaración en aduana, tal y como el propio consultante señala, el segundo apartado del artículo 170 del Código Aduanero de la Unión establece que:

“El declarante deberá estar establecido en el territorio aduanero de la Unión.”

Por último, el apartado 19 del artículo 1 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) n o 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión define el exportador como:

“a) un particular que transporta las mercancías que vayan a ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión cuando estas mercancías estén contenidas en el equipaje personal del particular;

b) en los demás casos en que la letra a) no sea de aplicación:

i) una persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que está facultada para decidir y ha decidido que las mercancías deben ser conducidas fuera de ese territorio aduanero,

ii) cuando el inciso i) no sea de aplicación, cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan.”.

En la consulta no hay elementos suficientes para afirmar taxativamente que la entidad austriaca esté establecida en el territorio aduanero de la Unión. No obstante, si se considera, como hipótesis, que dicha empresa está establecida en el territorio aduanero de la Unión, de los preceptos transcritos resulta que la misma es un operador económico, lo que requiere que se registre ante las autoridades del Estado miembro en el que está establecido, y podrá presentar declaraciones en aduana. Finalmente, no hay inconveniente para que figure como exportador en la declaración en aduana.

B) En cuanto a las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.

2.- De acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…).”.

El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).

En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la contestación vinculante de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:

Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.

Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.

En estos casos, como en el que es objeto de consulta, cuando unos mismos bienes son objeto de dos entregas distintas (e incluso de tres de acuerdo con el supuesto de hecho descrito al final de la descripción de los hechos), pero son objeto de un único transporte que los expide fuera del territorio de aplicación del Impuesto, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega exenta será aquella a la que se pueda vincular dicho transporte con destino fuera de la Comunidad.

En concreto, respecto de las ventas en cadena, este Centro directivo ha señalado también (por todas, la contestación vinculante de 10 de marzo de 2015 y número de referencia V0785-15) que la primera entrega efectuada por el primer transmitente de la cadena, establecido en el territorio de aplicación del impuesto, estará exenta siempre que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad se vincule a dicha entrega y así quede acreditado por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, con la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el proveedor como exportador, en nombre propio, en el DUA de exportación, y lo anterior “tanto si el transporte desde el almacén de la consultante hasta la aduana de salida, lo realiza la propia consultante o su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos, y ya se haga cargo del transporte internacional, la consultante, su cliente, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos.”.

En este sentido es importante señalar que, a estos efectos y tratándose de ventas en cadena, la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, recoge las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) (BOE de 17 de julio), en las que establece a efectos de las instrucciones relativas a las diferentes casillas del documento, dentro del Capítulo 3º, referido a las exportaciones, el criterio señalado en esta contestación.

En efecto, en relación con la casilla 44, las referidas instrucciones señalan lo siguiente:

“Indicaciones especiales documentos presentados certificados y autorizaciones.

Se indicarán las menciones requeridas por las normativas específicas de aplicación, distintas de las citadas en las instrucciones de la casilla 31 y se identificarán los documentos que se adjuntan a la declaración. Tanto las indicaciones como los documentos están codificados como se explica a continuación:

(…)

c) Otras indicaciones necesarias para completar la información aportada por los datos expresados en otras casillas y cuya codificación estará incluida en la misma tabla que los documentos. Cabe destacar las siguientes:

(…)

En los supuestos de “ventas sucesivas o en cadena” (artículo 21.1 y 21.2 de la Ley del IVA) o, en caso de servicios exentos del artículo 21.3º de la Ley del IVA (LIVA), ver las instrucciones del Apéndice XV.”.

Así, en el Apéndice XV de la citada Resolución, se prevé lo siguiente, distinguiendo, a estos efectos, el supuesto previsto en el artículo 21.1º y el previsto en el 21.2º de la Ley:

“D.2) Ventas sucesivas o en cadena.

La doctrina de la Dirección General de Tributos ha establecido, en relación con operaciones de exportación donde hay dos entregas de bienes y un único transporte con destino a un país o territorio tercero, que dependiendo de a cuál de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento la primera o la segunda.

Cuando el transporte se vincule a la primera entrega de bienes (exista transporte directo desde las instalaciones del primer vendedor al país tercero):

a) La factura declarada con el código N380 y los datos de valor declarados, deberán referirse a la primera entrega.

b) En cuanto al exportador:

· Si se trata del primer transmitente (art. 21.1º LIVA), podrá identificarse en la casilla 44, para mejorar la trazabilidad de la operación, al adquirente/vendedor intermedio mediante el código de documento “5006” e incluir el NIF y nombre del mismo, así como las factura con el código 1009).

· Si se trata del adquirente no establecido en territorio nacional del IVA (pero sí en TAU con arreglo a la definición de exportador) y su compra esté exenta por aplicación del artículo 21. 2º LIVA, deberá identificarse al primer vendedor en la casilla 44 mediante el código de documento “5007” incluyendo su NIF y nombre. La factura correspondiente a la 2º venta deberá reseñarse en la casilla 44 con el código 1009.

c) En cuanto en la casilla de destinatario (casilla 8) deberá ir el destinatario final de las ventas sucesivas ya que se trata de un dato obligatorio de seguridad.”.

En consecuencia con todo lo anterior, ello implica que la exención prevista en el artículo 21 de la Ley 37/1992, en concreto, la prevista en el número 2º, será de aplicación cuando las mercancías sean enviadas o exportadas fuera del territorio de la Comunidad por un adquirente que, no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, esté establecido en algún otro territorio de la Comunidad, como así parece concurrir en el supuesto objeto de consulta y en la medida en que se cumplan todas las condiciones establecidas en la Ley y Reglamento del impuesto respecto de los intervinientes en la operación, el transporte y las mercancías.

Debe aquí recordarse igualmente la necesidad de que el transporte por el cual se expiden las mercancías fuera del territorio de la Comunidad esté vinculado a la entrega de bienes que ha de quedar exenta del impuesto en virtud del artículo 21 de la Ley del impuesto pudiéndose probar este extremo por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el primer adquirente no establecido como exportador de los bienes. Así ha sido reiteradamente sentado por este Centro Directivo (véase, por todas, la contestación dada a la consulta con número de referencia V0011-15, de 7 de enero).

3.- Por último y respecto del tratamiento a efectos el Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas subsiguientes a aquella que queda exenta, debe recordarse también que este Centro directivo ha señalado (por todas, en la contestación vinculante de 22 de marzo del 2010 y número V0550-10) que, en el caso de ventas en cadena en la que unos mismos bienes son objeto de varias transmisiones con anterioridad a su expedición fuera del territorio de la Comunidad, las entregas que tengan lugar con posterioridad a aquella que queda exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido como, en el supuesto objeto de consulta, la entrega efectuada por el primer adquirente, empresa austriaca, a favor de su cliente situado fuera de la Comunidad que puede ser, de acuerdo con la descripción de los hechos, otro intermediario o el cliente final.

Por tanto, la entrega posterior efectuada por la adquirente austriaca no establecida al adquirente final, o en su caso, a un distribuidor, para su ulterior entrega por este al adquirente final, independientemente de lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 37/1992, estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por el contrario, en caso que no se vincule el transporte a la primera entrega, ésta estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el proveedor repercutir el Impuesto a la empresa austriaca. En estos casos, y asumiendo que el transporte se vincule a la segunda entrega, sería esta entrega, es decir, la que efectúa la empresa austriaca a su cliente situado en un tercer país la que resultaría exenta en su caso en virtud del artículo 21.1º de la Ley 37/1992.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.