IVA - V0571-22 - 18/03/2022

1.- En la contestación vinculante de 10 mayo de 2010, número de referencia V0954-10, se le puso de manifiesto a la consultante lo siguiente:

“Una vez establecido el hecho de que en los contratos de obra pública las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos, es necesario calificar las prestaciones de servicios realizadas por la entidad consultante para poder determinar así el tipo impositivo aplicable a las mismas.

En el caso planteado en la consulta se prestan los servicios siguientes:

Redacción del proyecto de construcción del hospital.

Ejecución y dirección de las obras de construcción del hospital, incluyendo la dotación de mobiliario, equipamiento y explotaciones comerciales necesarios.

Prestación de servicios residenciales y complementarios no sanitarios propios del hospital.

Explotación de las zonas complementarias y espacios comerciales autorizados.

El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente:

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.2, número 2º, se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:

"2º. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.

En consecuencia, será aplicable con carácter general el tipo impositivo del 16 por ciento a las los servicios prestados por la consultante en el marco del contrato de concesión de obra pública para la construcción y explotación de un hospital descrito en la consulta.

En relación con el ámbito de aplicación del tipo reducido del 7 por ciento deben realizarse algunas consideraciones adicionales.

En efecto, la doctrina citada en el apartado 1 de la presente contestación en el sentido de considerar que las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto en los contratos de concesión de obra pública son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos, se fundamenta en que a lo largo de la ejecución del contrato, el consultante repercute la ejecución de obra correspondiente a la construcción del hospital por medio del servicio de explotación. Por ello, si se afirma que durante dicha ejecución ya se ha trasladado a la Administración pública la citada ejecución de obra y, por tanto, el inmueble en cuestión, no resultaría procedente repercutir de nuevo el Impuesto con ocasión de la entrega material de las obras.

Ahora bien, consecuencia esencial de dicho planteamiento doctrinal es que el servicio que se presta continuadamente a la Administración pública durante la ejecución del contrato debe tributar mayoritariamente al tipo general del Impuesto. Si ello no fuera así, se llegaría a la conclusión de que la entrega del edificio, producida como se ha indicado de forma progresiva en el tiempo, acabaría siendo gravada a un tipo reducido, hecho contrario a la Ley 37/1992.

Por todo ello, tributará al tipo reducido del 7 por ciento, exclusivamente, la prestación de servicios residenciales y complementarios no sanitarios propios del hospital subsumidos en el contrato de concesión, entendiendo por tales los servicios de alojamiento y manutención de los pacientes, con inclusión de los servicios accesorios a los mismos. En todo caso, como se ha señalado, la aplicación del tipo reducido no podrá alcanzar la parte esencial del servicio prestado que, en buena lógica, se corresponderá con el traslado a la Administración pública del coste de construcción del hospital.

Hay que aclarar, finalmente, que los tipos impositivos establecidos en esta contestación son los que se han de aplicar en la repercusión realizada por la consultante a la Administración pública a la cual presta sus servicios. Es decir, se aplicarán los tipos impositivos del 16 y del 7 por ciento con independencia del tipo que corresponda a las entregas de bienes o prestaciones de servicios de las que sea destinataria la entidad consultante y que se utilicen en los servicios prestados por ella.

Igualmente, la aplicación de los tipos impositivos fijados en esta contestación se producirá sin perjuicio del tipo impositivo que corresponda a los servicios de explotación de espacios comerciales y zonas complementarias vinculadas con el hospital, tales como locales comerciales, máquinas expendedoras de alimentos, cafetería, bar y restaurante, teléfono y televisión en las habitaciones y espacios comunes y aparcamiento de vehículos.

(…).".

2.- Por otra parte, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 26 de noviembre de 2018, número V3038-18, así como en la contestación vinculante de 31 de enero de 2018, número V0221-18, el contrato de concesión de obra pública, regulado en la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Publico (BOE del 9 de noviembre) resulta una institución contractual compleja en cuya configuración convergen los principios tradicionales que le eran propios y las aportaciones que, a este respecto, ha hecho el Derecho comunitario (las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014).

En las dos contestaciones vinculantes de referencia citadas, a las que nos remitimos a efectos de evitar reiteraciones, se analiza la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de diciembre de 2017, asumiendo el criterio del Tribunal Supremo en su sentencia de 1 de julio de 2017 que se había pronunciado sobre un supuesto similar al que se refiere el escrito de consulta en relación con un contrato de concesión de obra pública para la construcción y explotación de un hospital, sobre si debía tributar como una única operación compleja a un tipo único, o si procedía desglosarse en servicios residenciales (alojamiento y manutención de pacientes, con tributación a tipo reducido) y servicios relativos a la obra (con tributación a tipo general).

En base a dicha Resolución, este Centro directivo concluyó lo siguiente en sendas contestaciones números V3038-18 y V0221-18:

“De conformidad con lo expuesto en los apartados anteriores, el contrato celebrado para la construcción del hospital objeto de consulta, mantenimiento y explotación de sus infraestructuras tiene como único objeto la prestación de un conjunto de servicios que responden a una finalidad común, la gestión hospitalaria, con el objetivo de atender no sólo el alojamiento y manutención de los pacientes, sino todas las necesidades del centro hospitalario, prestación de servicios de naturaleza compleja para permitir, a su vez, a la entidad pública concedente la prestación de los servicios sanitarios de su competencia.

Ante la finalidad común perseguida, resulta de aplicación el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, que establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente, cuyo apartado Uno. 2 permite aplicar el tipo reducido del 10 por ciento a "los servicios de hostelería, acampamiento y balneario, los de restaurante y en general el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.

Este último precepto no podrá tenerse en cuenta en este caso dado que todos los servicios que la entidad concesionaria asume, salvo el de gestión de restauración, no tienen encaje, al hacer referencia al centro sanitario en su totalidad, no a la parte estrictamente residencial.”.

Sendas contestaciones vinculantes números V3038-18 y V0221-18, supusieron, en definitiva, un cambio de criterio respecto del mantenido por este Centro directivo con anterioridad en supuestos similares y así se hizo constar expresamente en las mismas con respecto algunas de dichas contestaciones vinculantes cuyo criterio debía considerarse modificado sin que la contestación vinculante número V0954-10, recibida en su día por la consultante, se halle citada entre las mismas.

En este sentido, ese Centro directivo entiende que a la misma conclusión mantenida en las contestaciones números V3038-18 y V0221-18, parece que debe llegarse en el caso objeto de consulta, en el que el concesionario se compromete a la ejecución de obras, conservación, mantenimiento de las mismas, así como a la explotación de servicios no clínicos (restauración, lavandería, esterilización, limpieza e higienización, seguridad, mantenimiento de instalaciones, gestión de residuos, gestión de archivos y documentación clínica, servicio de desinsectación y desratización, jardinería y cuidados exteriores, logística, gestión telefónica, servicio de ingresos de terceros, etc.) y explotación de zonas complementarias.

Por tanto, esta conclusión supone un cambio de criterio respecto del establecido por esta Dirección General en la contestación vinculante de 10 de mayo de 2010, número V0954-10.

3.- Finalmente destacar en relación con la rectificación de cuotas del Impuesto incorrectamente repercutidas como consecuencia de la aplicación de un criterio anterior al recogido en las referidas contestaciones, el artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

(…)

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.

(...).”.

En este sentido y respecto de la eficacia temporal del cambio de criterio expresado por esta Dirección General en el supuesto objeto de consulta, dicha cuestión ya ha sido objeto de análisis en la contestación vinculante de 21 de octubre de 2021, número V2580-21, a la que, igualmente, se remite a la consultante.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.