IVA - V0537-22 - 17/03/2022

1.- De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.

Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1. lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.”.

En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en sus sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, que analiza una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.

La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.

Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también consideró que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica.”.

Los apartados 7, 8 y 9 de la referida sentencia señalan lo siguiente:

“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.

Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.

Se deduce, asimismo, en segundo lugar que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, han de examinarse las facultades que se atribuyen al destinatario de la operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y su relación con el momento del devengo de la operación, determina el momento en que el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.

Por otra parte, el artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. Adicionalmente, el ordinal 12º del apartado dos del mismo precepto señala que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “los préstamos y créditos en dinero.”.

2.- De acuerdo con el escrito de la consulta, los clientes de la consultante transmiten a esta la propiedad jurídica sobre unas determinadas mercancías como metales y materias primas como café y cacao, siendo las mismas objeto de almacenamiento en depósitos autorizados que, en su caso, pudieran estar localizados en el territorio de aplicación del Impuesto.

La consultante abona de inmediato la contraprestación al cliente, de forma que el cliente obtiene los fondos en efectivo en ese mismo momento. El precio de compra que abona la consultante está basado en el precio actual de un contrato de futuros negociado en el mercado de “commodities” y en el que se entregarán esos bienes en la fecha de recompra (contrato relacionado). De este precio se detraen los intereses propios de la operación de repo, así como los costes en los que la consultante pueda incurrir. Posteriormente, las mercancías son, por lo general, objeto de reventa posterior a los mismos clientes al precio de recompra.

De acuerdo con el contrato marco que se suscribe entre las partes, se derivan distintas obligaciones que pesan sobre los clientes de la consultante. Si bien parece producirse la transmisión de la propiedad jurídica de las mercancías de los clientes a la anterior, es importante destacar que el pago de las mercancías por parte de la consultante puede ser retenido en tanto que esta no tenga evidencia de que el seguro que cubre las mercancías se encuentra vigente, de lo que parece colegirse que corresponde al cliente y no a la consultante la obligación de suscribir un seguro a fin de garantizar el estado de las mismas. En este sentido, es el cliente el que corre con el coste asociado al almacenamiento y seguro de las mercancías.

Por otra parte, en caso que se produzca algún evento en relación con las mercancías transferidas a la consultante como confiscación, robo, fraude, mal uso, inexistencia, daño o destrucción que impida a la consultante cumplir con su obligación de entrega de las mercancías en la fecha de recompra, esto no exime al cliente de pagar el precio de recompra en la citada fecha de recompra, no siendo la consultante responsable de la falta de entrega de las mismas.

Expresamente parece pactarse que el cliente indemnizará, eximiendo a la consultante de responsabilidad alguna en caso de cualquier acto u omisión, pérdida, fraude, robo o conducta delictiva de cualquier agente, prestador de servicios, operador de transporte u operador de almacenamiento en relación con las mercancías objeto del contrato o de cualquier reclamación de responsabilidad por las mercancías y/o responsabilidad ambiental que pudiera eventualmente presentarse contra la consultante.

3.- De acuerdo con el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre):

“Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”.

En atención a los antecedentes de hecho arriba descritos, cabe concluir que parece que ninguna de las operaciones efectuadas por la consultante y sus clientes en ejecución del contrato suscrito entre ambos puede calificarse, a los efectos del impuesto, como entrega de bienes pues, si bien parece acordarse la transmisión jurídica de las mercancías a favor de la consultante, cabe interpretar que no se produce una traslación de la totalidad de los beneficios y las cargas que, dado su contenido económico, resultan inherentes al ejercicio del derecho de propiedad como pudiera ser como la obligación de asumir la pérdida o deterioro de la cosa que, de acuerdo con el contrato suscrito entre las partes, sigue recayendo sobre la parte vendedora. Este es el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación vinculante de 13 de junio de 2018, número V1681-18, en un supuesto que parece similar al planteado en el escrito de consulta.

Por otra parte, el contrato de préstamo es definido genéricamente en el artículo 1740 del Código Civil aprobado por Real Decreto de 24 de julio de 1889 (BOE del 25 de julio), de la siguiente manera:

“Por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo.

El comodato es esencialmente gratuito.

El simple préstamo puede ser gratuito o con pacto de pagar interés.”.

Asimismo, el contrato de prenda o pignoración es objeto de regulación en los artículos 1857 a 1873 del Código civil estableciendo el artículo 1857 que:

“Son requisitos esenciales de los contratos de prenda e hipoteca:

1.º Que se constituya para asegurar el cumplimiento de una obligación principal.

2.º Que la cosa pignorada o hipotecada pertenezca en propiedad al que la empeña o hipoteca.

3.º Que las personas que constituyan la prenda o hipoteca tengan la libre disposición de sus bienes o, en caso de no tenerla, se hallen legalmente autorizadas al efecto.

Las terceras personas extrañas a la obligación principal pueden asegurar ésta pignorando o hipotecando sus propios bienes.”.

De todo lo anterior, el contrato suscrito por las partes parece que comparte la naturaleza de una operación financiera de préstamo con pignoración de materias primas, en virtud del cual una de las partes, en este caso, la entidad holandesa, libera fondos a favor de su cliente viniendo esta última obligada, en el plazo de un año o incluso en un plazo menor, al reembolso de los mismos junto con unos determinados intereses, que no obstante, son detraídos en el momento de la compra inicial por la consultante.

Adicionalmente, debe recordarse que, de acuerdo con el artículo 2.1 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, en su redacción actual, en relación con los instrumentos financieros, establece lo siguiente:

“1. Quedan comprendidos en el ámbito de esta ley los instrumentos financieros recogidos en su Anexo.

(…).”.

A tal efecto, el citado Anexo, establece lo siguiente:

“ANEXO

Instrumentos financieros comprendidos en el ámbito del texto refundido de la ley del mercado de valores

(…)

e) Contratos de opciones, futuros, permutas (swaps), contratos a plazo y otros contratos de derivados relacionados con materias primas que deban liquidarse en efectivo o que puedan liquidarse en efectivo a elección de una de las partes por motivos distintos al incumplimiento o a otro suceso que lleve a la rescisión del contrato.”.

En conclusión, con todo lo anterior, la operación objeto de consulta parece que tiene la naturaleza y características de un instrumento u operación financiera similar a la obtención de un préstamo con pignoración de las mercancías por parte de la consultante. Esta operación determina la realización de una prestación de servicios de financiación por parte de la entidad holandesa a favor de su cliente que estará sujeta al impuesto cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del impuesto.

4.- A este respecto el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Así, en la medida que, de acuerdo con la información suministrada, previsiblemente la mayor parte de los clientes de la consultante, empresarios o profesionales actuando como tales, no se encuentran establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, la operación objeto de consulta no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por el contrario, en caso que el cliente de la consultante fuera un empresario o profesional actuando como tal y con sede de actividad económica, un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que los anteriores fueran los destinatarios del servicio prestado por la consultante, el mismo se encontraría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Las conclusiones anteriores no se ven afectadas por el hecho de que las mercancías sobre las que se transmite la mera propiedad jurídica a la consultante y posterior transmisión de estas a su cliente en la fecha de recompra se encuentren situadas en un deposito autorizado sito en el territorio de aplicación del Impuesto dado que la operación al no ser calificada como entrega de bienes no se rige por la regla de lugar de realización de este hecho imponible, siendo, por tanto, intrascendente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la situación física de las mercancías.

5.- En caso que el servicio de financiación prestado por la consultante, estuviera sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos anteriores, habría que tener en cuenta el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, que dispone que:

“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

(…)

18.º Las siguientes operaciones financieras:

(…)

c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.

(…).”.

Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

a) (…)

b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;

(…).”.

Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto SDC, C-2/95). En la sentencia citada se establecen varios criterios de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada.

En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).

El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.

En conclusión, la operación objeto de consulta, en caso de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, estaría exenta del mismo al incluirse dentro del ámbito de aplicación de los servicios financieros exentos.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.