IVA - V0341-15 - 30/01/2015

1.- Las prestaciones de servicios recibidas por la entidad consultante a que se refiere el escrito de consulta se localizarán conforme a las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

Las reglas generales de localización de las prestaciones de servicios vienen reguladas en el artículo 69 de la citada Ley, cuyo apartado uno dispone lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Dentro de las reglas especiales de localización, conforme a lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

“1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

g) La utilización de vías de peaje.

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario. “.

Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une los servicios objeto de consulta a un determinado bien inmueble es suficiente. El sistema del artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto (transposición del actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial de localización se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (asunto C-166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto) las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.

Por ello, es necesario atender al grado y la naturaleza de la relación que debe exigirse entre los servicios prestados y el bien inmueble. Siguiendo la doctrina del Tribunal de Justicia también mantenida por la Comisión Europea, los términos “relacionados con” sólo pueden interpretarse de una forma restrictiva ya que en otro caso y en una reducción al absurdo cualquier servicio puede, en última instancia, estar “relacionado” de un modo u otro con un bien inmueble, entendido este como un espacio delimitado.

En el supuesto analizado y por lo que respecta a los servicios que los técnicos (ingenieros) prestan a la consultante, estos servicios consisten en la dirección y seguimiento de las obras desarrolladas en Guinea, por lo que parece que el inmueble constituye el elemento central e indispensable de la operación. A mayor abundamiento y a falta de otros elementos de prueba, parece que dichos servicios se corresponden con los citados expresamente por el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, en su letra c).

En cuanto a los servicios subcontratados a empresas establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, según se señala en el escrito de consulta son servicios relativos a la ejecución de obras desarrolladas en Guinea así como a su mantenimiento, por lo que, a falta de un mayor detalle en el escrito de consulta y a falta de otros elementos de prueba, parece que dichos servicios se corresponden con los citados expresamente por el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, en su letra b).

Por consiguiente y con las precauciones señaladas, los servicios prestados a la entidad consultante, tanto por ingenieros como por entidades establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto no estarán sujetos al mismo.

2.- Por lo que respecta a los bienes adquiridos por la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto con el fin de enviarlos a Guinea, se pregunta en el escrito de consulta cuál sería su tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido según el caso, a saber:

Los bienes son entregados en el territorio de aplicación del Impuesto a la consultante y exportados por ésta a Guinea.

Los bienes son exportados directamente por los proveedores de la consultante en nombre y por cuenta de ésta última.

Los bienes son exportados directamente por los proveedores en su nombre, con destino a las entidades establecidas en Guinea, percibiendo la consultante de los proveedores una comisión por dicha venta.

El artículo 21, número 1º de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.”.

Por ello, es conveniente hacer referencia a la doctrina de este Centro Directivo que ha establecido que la entrega realizada en el territorio de aplicación del Impuesto a un adquirente establecido estará sujeta y no exenta, salvo que la expedición o transporte fuera de la Comunidad se efectuara por la transmitente inicial, lo que supondría que en el DUA de exportación figurase como exportador la empresa transmitente.

A mayor abundamiento, este Centro Directivo ha señalado reiteradamente en numerosas Resoluciones, entre las que se puede citar las de fecha 15-02-1996, 29-07-1996, 19-07-1996 y 04-12-2002, que cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la empresa española transmitente inicial y el primer destinatario o adquirente, en el caso planteado, la empresa consultante, podrán aplicarse las exenciones previstas en el artículo 21 antes citadas, por tratarse de una exportación. En estas contestaciones, igualmente, se determinaba, entre otras consideraciones, lo siguiente:

“En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.

La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien se inicia la cadena).”.

El artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), dispone:

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

(....).”.

Por tanto, las operaciones de exportación consultadas deberán ajustarse, para resultar exentas, a los indicados requisitos dispuestos en el Reglamento del Impuesto.

Por otro lado, el apartado 6º del artículo 21 de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente:

“6º. Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones exentas descritas en el pre sente artículo. “.

De acuerdo con todo lo anterior, cuando los bienes son entregados en el territorio de aplicación del Impuesto a la consultante y exportados por ésta a Guinea, la exención del artículo 21 de la Ley 37/1992 se aplicará a la entrega efectuada por la entidad consultante pero no a la entrega efectuada por la empresa correspondiente a la entidad consultante antes de la exportación, resultando esta última sujeta y no exenta. Lo mismo resultará de aplicación cuando la exportación se realice por la entidad proveedora en nombre y por cuenta de la consultante, ya que es este caso también figurará como exportador en el DUA de exportación la propia entidad consultante.

Únicamente resultará exenta la entrega efectuada por el proveedor a la entidad consultante cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre dicho proveedor transmitente inicial y la consultante, por tratarse, bajo dicha hipótesis, de una exportación efectuada por el proveedor.

Finalmente, cuando los bienes son exportados directamente por los proveedores en su nombre, con destino a las entidades establecidas en Guinea, percibiendo la consultante de los proveedores una comisión por dicha venta, estarán exentas ambas operaciones por aplicación de los dispuesto en el artículo 21 de la Ley 37/1992, apartados 1º y 6º, respectivamente.

3.- El derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.

En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.

En particular, por lo que al objeto de consulta se refiere, debe señalarse que, de conformidad con el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992, “Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

(…)

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.

(…).”.

Por tanto, las operaciones realizadas por la entidad consultante (exportaciones o intermediación en exportaciones) originarán el derecho a la deducción en los términos previamente señalados, de tal forma que podrá ejercitar su derecho a la deducción de la cuotas del Impuesto soportadas siempre y cuando se reúnan los demás requisitos establecidos en los artículos 92 a 114 de la Ley del Impuesto.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.