La sociedad consultante, que se encuentra en fase de liquidación concursal, ha vendido la totalidad de sus bienes y derechos, como unidad productiva, a otra sociedad. En la unidad productiva se incluyen inmuebles afectos a hipotecas cuyo pago se producirá con el resultado de la venta.La consultante lleva en la actualidad varios años sin desarrollar actividad alguna, habiéndose dado de baja a todos los trabajadores en el año 2013, por lo que la adquirente será quien deba contratar a los trabajadores necesarios para desarrollar la actividad. Además, en los años de inactividad se han producido robos y daños en las instalaciones que requerirán para la adquirente una inversión en trabajos de reparación previa a la reanudación de la actividad.
Sujeción de la transmisión al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, aplicabilidad de la inversión del sujeto pasivo establecida en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5, apartado uno de dicha Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular tienen la condición de empresarios las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
2.- Por su parte, el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente, y
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
3.- En el supuesto objeto de consulta se especifica que se va a transmitir la totalidad de los elementos patrimoniales que constituían, en su momento, una unidad económica autónoma suficiente para desarrollar la actividad en sede de la transmitente, si bien ésta ha permanecido inactiva en los últimos años, dando lugar a la cancelación de todos los contratos laborales del personal, así como al deterioro y daños en los elementos patrimoniales a transmitir, que requerirán una importante inversión en reparaciones antes de poder utilizarse en la actividad.
De acuerdo con la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de marzo de 2018, en un caso similar al planteado, se señala que “no basta con que el conjunto de los elementos transmitidos permita desarrollar en el futuro una actividad económica autónoma, sino que deben posibilitar el ejercicio de alguna actividad cuando se produce la transmisión.”.
Asimismo, señala el Tribunal que “La idea central en la no sujeción va a ser que lo transmitido sea susceptible de determinar el desarrollo de una actividad económica, por constituir un conjunto de bienes y derechos (…). Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos (no susceptibles de constituir una unidad económica capaz de funcionar autónomamente) deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción, y por tanto sujeta al Impuesto. Así, la sola transmisión de elementos del inmovilizado, en principio, no parece ser otra cosa que una simple transmisión de elementos patrimoniales, no susceptible de constituir un conjunto de bienes capaces de desarrollar una actividad autónoma, y por tanto sujeta al Impuesto, al margen de que pueda aplicarse posteriormente alguna de las exenciones prevista en la norma reguladora del Impuesto.
En el presente caso, además de transmitirse solo elementos patrimoniales, éstos ni siquiera son susceptibles de utilización en el momento de la adquisición, y es necesario que el adquirente realice reparaciones, inversiones, tramite licencias para realizar la actividad, consiga contratos con clientes y proveedores, contrate trabajadores, etc.; es decir, es necesario que aporte a los elementos adquiridos toda la organización empresarial necesaria para poder llevar a cabo la actividad, organización que no se le transmite.”.
En consecuencia, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
En el caso objeto de consulta, del mismo modo, no se transmite una unidad económica que sea susceptible de funcionar de manera autónoma en el momento de la transmisión, por lo que deberá considerarse que la misma queda excluida del supuesto de no sujeción del artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
4.- Por otra parte, en la medida en que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituye edificaciones a efectos del Impuesto, pudiera ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”.
Del escrito de consulta parece deducirse que se trata de segundas entregas de edificaciones por lo que, en tal caso, su transmisión quedaría sujeta y exenta del Impuesto.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
5.- Por último, debe tenerse en cuenta que, en el supuesto de que se renuncie a la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, o bien si se tratase de una entrega a la que no resulta aplicable la exención, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…).
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…).
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…).
– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
(…).”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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