IVA - V0208-19 - 31/01/2019

1.- Las exenciones en las operaciones interiores relacionadas con el régimen de perfeccionamiento activo (en adelante, RPA) y el régimen de depósito distinto del aduanero (en adelante, DDA) son objeto de regulación en el artículo 24 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) que establece que:

“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.

(…)

d) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.

(…)

2.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.

3.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:

(…)

g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

(…)

A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.

Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.

(…).”.

Adicionalmente, respecto de las importaciones, el artículo 65 de la Ley 37/1992, en la redacción dada al mismo por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre) establece que:

“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero que se relacionan a continuación, mientras permanezcan en dicha situación, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las mencionadas importaciones:

a) Los bienes a que se refiere la letra a) del apartado quinto del anexo de esta Ley.

b) Los bienes procedentes de los territorios comprendidos en la letra b) del número 1.º del apartado dos del artículo 3 de esta Ley.

(…).”.

Asimismo, debe tenerse en cuenta también en relación con los bienes objeto de importación, que el artículo 18 de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.

No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley.”.

Por otra parte, el régimen de depósito distinto del aduanero es objeto de definición por el apartado quinto del Anexo de la Ley del impuesto de la siguiente manera:

“Definición del régimen:

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.

b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente.

El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos.

Los titulares de los depósitos a que se refiere este precepto serán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria que corresponda a la salida o abandono de los bienes de estos depósitos, con excepción de aquéllos a que se refiere la letra a) de esta disposición, independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del impuesto.”.

Por último, el artículo 26 de la ley 37/1992 prevé la aplicación de la exención prevista en el artículo 24 de la Ley del impuesto, antes reproducido, para las adquisiciones intracomunitarias de bienes “cuya entrega en el territorio de aplicación del impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de esta Ley.”.

2.- En lo que se refiere a la primera de las opciones planteadas en el escrito de la consulta, que implica la utilización del régimen de DDA para la construcción de un buque, debe señalarse lo siguiente.

Según la consultante, el astillero es autorizado para la utilización del régimen de DDA durante la vigencia del cual efectuará todas las operaciones necesarias para la construcción del buque que le ha sido encargado por un armador.

Durante la vigencia del régimen, el buque es entregado por el armador a una compañía de leasing la cual, a su vez y a través de un contrato de arrendamiento financiero con opción de compra, lo entrega a una Agrupación de Interés Económico (en adelante, la A.I.E). La A.I.E. suscribe un contrato de arrendamiento “a casco desnudo” con el armador que será el que explote la embarcación para los fines que le son propios y el que ultime el régimen.

Se cuestiona por los efectos de la desvinculación del buque efectuada por el armador.

En primer lugar, respecto de las operaciones que tienen por objeto el buque, se partirá de la hipótesis, como se hizo en la consulta de 18 de marzo de 2017 V0588-17 objeto de aclaración, de que tanto el arrendamiento financiero efectuado por la compañía de leasing como el contrato de arrendamiento “a casco desnudo” efectuado por la A.I.E. implican el compromiso por parte del cesionario de ejercer la opción de compra incluida en dichos contratos y, por tanto, dichas operaciones deben ser calificadas a los efectos del impuesto como entregas de bienes tal y como son definidas en el artículo 8 de la Ley 37/1992.

En segundo lugar, debe destacarse que el régimen DDA se regirá por las disposiciones previstas en la normativa aduanera para el depósito aduanero, tal y como prevé el apartado quinto del anexo del impuesto, antes reproducido.

A este respecto, debe recordarse que el Código Aduanero de la Unión (CAU) aprobado por el Reglamento 952/2019 del Parlamento europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013 (DOUE de 10 de octubre, L 269 I) dedica los artículos 237 a 241 al régimen de depósito aduanero estableciéndose, en particular, en el artículo 241 del CAU que:

“Perfeccionamiento

1. Cuando exista una necesidad económica y ello no comprometa la vigilancia aduanera, las autoridades aduaneras podrán autorizar la realización del perfeccionamiento de mercancías en régimen de perfeccionamiento activo o de destino final dentro de un depósito aduanero, con sujeción a las condiciones que establecen dichos regímenes.

2. Las mercancías contempladas en el apartado 1 no se considerarán incluidas en el régimen de depósito aduanero.”.

Por tanto, corresponde en cualquier caso al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Avenida de Llano Castellano 17, 28034 Madrid) y no a este Centro directivo determinar las operaciones de transformación que los titulares el régimen de DDA pueden realizar durante la vigencia del mismo.

Hechas las anteriores precisiones y asumiendo que las operaciones de construcción del buque en cuestión pudieran realizarse durante la vigencia del régimen de DDA o, en su caso, del RPA en cumplimiento de la normativa aduanera aplicable, debe indicarse que las entregas de bienes interiores efectuadas por terceros proveedores adquiridos por la consultante para la construcción del buque sólo estarán exentas del impuesto cuando dichos bienes queden debidamente vinculados al régimen DDA o, en su caso, al RPA en virtud de lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 37/1992.

Los servicios adquiridos por el astillero y utilizados asimismo para la construcción del buque durante la vigencia de dichos regímenes estarán asimismo exentos del impuesto cuando estén relacionados con los bienes o con las operaciones a los que hace referencia el artículo 24 de la Ley 37/1992 y en las condiciones previstas en el mismo.

Las adquisiciones intracomunitarias de bienes que queden debidamente vinculados a dichos regímenes quedarán asimismo exentas del impuesto en virtud de la aplicación conjunta de los artículos 26 y 24 de la Ley 37/1992.

Por último, respecto de las importaciones, debe hacerse una doble precisión. Por una parte, aquellos bienes que quedasen vinculados al RPA, desde su introducción en el territorio de aplicación del impuesto desde un país o territorio tercero, el hecho imponible importación no tendrá lugar sino hasta el momento de la ultimación del régimen, como señala el artículo 18.Dos de la Ley 37/1992.

Por otra parte, los bienes que, desde su importación, quedasen vinculados al régimen de DDA, en virtud del artículo 65 de la Ley 37/1992, determinará el devengo del impuesto, sin que sea aplicable la exención prevista en dicho precepto, salvo que se trate de los bienes a los que hace referencia en sus letras a) a d), tal y como se señaló en la consulta V0588-17, objeto de aclaración.

Posteriormente, las sucesivas transmisiones del buque en cuestión, hechas durante la vigencia del régimen de DDA o del RPA, según proceda, quedarán asimismo exentas en virtud del artículo 24 de la Ley 37/1992.

Finalmente, con la ultimación del régimen de DDA por parte del armador se produciría el hecho imponible operación asimilada a una importación por el buque construido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19.5º de la Ley 37/1992 que establece que:

“5.º Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

(…).”.

No obstante, dicha operación asimilada a una importación no tendrá lugar si, de conformidad con el artículo 19.5º, párrafo tercero, de la Ley 37/1992, el armador efectúa con el buque una “entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 ó 25 de esta Ley”. En concreto, respecto de las operaciones descritas en el artículo 22 de la Ley 37/1992, es doctrina de este Centro directivo (por todas, la consulta 8 de mayo de 2018 y número V1152-18) que basta la realización de alguna de las operaciones descritas en el dicho precepto, aunque deban calificarse como prestaciones de servicio, para que la operación asimilada a la importación no se produzca prevaleciendo así el destino real del buque en cuestión.

Si conforme a la normativa aduanera el buque debe ser construido al amparo del RPA, la ultimación del mismo por parte del armador determinará la realización de dos hechos imponibles, como ya se indicó en la consulta V02585-17 objeto de aclaración::

- Se producirá una importación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18.Dos de la Ley 37/1992 antes reproducido, exclusivamente por los bienes que hubieran sido importados con vinculación a este régimen, salvo que el armador destine el buque a la realización de entregas que resulten exentas de conformidad con lo dispuesto en los artículos 21, 22 y 25 de la Ley del impuesto como establece el párrafo tercero de dicho precepto.

- Se producirá una operación asimilada a la importación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19.5º de la Ley 37/1992 por el buque ya construido, salvo que el armador destine el buque a la realización de entregas que resulten exentas de conformidad con lo dispuesto en los artículos 21, 22 y 25 de la Ley del impuesto.

En ambos casos, será aplicable la doctrina de este Centro directivo respecto de las operaciones a las que hace referencia el artículo 22.Uno de la Ley 37/1992, aunque deban ser calificadas como prestaciones de servicios, como se establece en la consulta V1152-18, antes mencionada.

3.- La segunda opción planteada por el consultante en el escrito de consulta implica la construcción y transmisión posterior del buque siguiendo la siguiente operativa.

El buque se construye partiendo de un casco que es propiedad de una entidad bancaria y de una entidad participada por pequeños y medianos astilleros.

El astillero que recibirá el encargo de construcción vincula el casco al RPA.

Durante la vigencia del RPA la entidad bancaria y la entidad de pequeños y medianos astilleros transmiten el casco a una sociedad vehicular (en adelante, SPV) íntegramente participada por la entidad bancaria. La entidad bancaria transmite el casco mediante una aportación no dineraria a la SPV.

La SPV suscribirá a continuación el contrato de construcción con el astillero utilizando el casco adquirido al efecto.

Una vez finalizada la construcción del buque, la SPV transmitirá el buque a una compañía de leasing la cual, a su vez, suscribirá un contrato de arrendamiento financiero con una A.I.E. y ésta, a su vez, suscribirá un contrato de arrendamiento “a casco desnudo” con la SPV anterior que será la que explote la embarcación para los fines que le son propios y la que ultime el RPA.

De acuerdo con la operativa anterior, es preciso señalar, en primer lugar, que la aportación no dineraria efectuada por la entidad bancaria a favor de la SPV debe ser calificada, a los efectos del impuesto, como una entrega de bienes en virtud de lo dispuesto en el artículo 8.Dos.2º de la Ley 37/1992 que establece que “también se considerarán entregas de bienes:

(…)

2.º Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”.

En segundo lugar, respecto de las cuestiones planteadas, la entrega del casco sobre el que se construirá el buque estará exenta del impuesto cuando la entrega se efectúe bien durante la vigencia del RPA o bien cuando el casco esté destinado a ser utilizado en procesos de transformación al amparo del RPA, siempre que la autorización de inclusión y utilización del régimen se efectúen en las condiciones establecidas en la normativa aduanera, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24.Uno.1º, letra a), de la Ley 37/1992 antes reproducido.

Por último, no es este Centro directivo competente para determinar la viabilidad de la vinculación de un casco a un RPA por parte de un astillero con anterioridad a la suscripción del contrato de construcción, debiendo dirigir esta cuestión y cualquier otra relacionada con la utilización del régimen al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.