La consultante es una entidad mercantil que dispone de certificado de operador aéreo y licencia para operar aeronaves de transporte público de pasajeros no regular (en adelante, la operadora) que ha formalizado una cesión instrumental de una aeronave con otra mercantil (en adelante, la propietaria), con la finalidad de que incluya la aeronave dentro de su certificado de operador y, por tanto, pueda ser objeto de explotación comercial, recibiendo la propietaria una contraprestación por dicha cesión. Por su parte, la operadora subscribió un contrato de explotación con la propietaria por lo que recibe una contraprestación por la realización de tales servicios, encargándose también de la explotación comercial de la aeronave facturando el servicio de transporte aéreo a los usuarios finales. Adicionalmente, la propietaria también recibe una contraprestación por la cesión a la operadora del derecho de comercialización, venta y programación de la aeronave.
Ampliación de la contestación vinculante de 27 de junio de 2016, consulta V2969-16, como consecuencia de la incorporación de nuevos hechos expuestos por la entidad consultante relativos a la facturación de las operaciones objeto de consulta.
1.- En la referida contestación vinculante de 27 de junio de 2016, consulta V2969-16, este Centro directivo estableció lo siguiente en relación con las operaciones objeto de consulta:
“(…)
2.- Por otra parte, de la información contenida en el escrito de consulta, se deduce que la consultante que es propietaria de una aeronave (en adelante, la propietaria) ha formalizado un contrato para su cesión a otra entidad mercantil (en adelante, la operadora) que es quien dispone del necesario certificado de operador aéreo y licencia para operar aeronaves de transporte público de pasajeros no regular (aerotaxi).
Esta cesión es necesaria para que la operadora incluya la aeronave dentro de su certificado de operador aéreo, de tal forma, que la misma pueda ser objeto de explotación comercial, percibiendo de la operadora una contraprestación por dicha cesión.
No obstante la referida cesión, la propietaria manifiesta que sigue disponiendo de la aeronave a su riesgo y ventura, por lo que la cesión no supone la transmisión del derecho de uso y disfrute de la aeronave, puesto que su utilización se supedita a las instrucciones y autorizaciones de la propietaria lo que determina que la misma supone una cesión instrumental para permitir que la aeronave pueda ser explotada comercialmente.
Por otra parte, propietaria y operadora suscriben, a su vez, un contrato de explotación mediante el cual la operadora aportará los medios materiales y humanos necesarios para la prestación de servicios de transporte aéreo comercial, que incluye, entre otros, los servicios necesarios para las operaciones de vuelo y mantenimiento de la aeronave, percibiendo una contraprestación de la propietaria por la realización de tales servicios. Si bien, la explotación comercial de la aeronave se llevará a cabo por la empresa operadora que es quien va a prestar en nombre propio los servicios de transporte aéreo que factura a los usuarios finales.
Por último, la propietaria va a percibir una contraprestación de la operadora por la propia cesión de del derecho de comercialización, venta y programación de la aeronave, así como, por la búsqueda de clientes para sus servicios de transporte. Dicha contraprestación se determinará en función de los ingresos percibidos por los servicios de transporte prestados por la operadora con diferente ponderación según se trate de clientes generados directamente por la operadora o a instancias de la propietaria.
3.- (…)
En efecto, de la condiciones señaladas en el escrito de consulta parece deducirse que la cesión de la aeronave se realiza inicialmente para su inclusión dentro del certificado de operador aéreo de la operadora a la que conjuntamente cede también el derecho para la comercialización en nombre propio, venta de pasajes y programación de la aeronave, en condiciones operativas en la medida que la propia destinataria de este servicio único complejo, le presta, a su vez, a la propietaria un servicio de explotación, de tal forma que la cesión se establece en condiciones materiales para la operatividad de la aeronave. No obstante la consultante manifiesta que en todo caso conserva la disposición de la aeronave a su riesgo y ventura, por lo que la cesión no supone la transmisión del derecho de uso y disfrute de la aeronave en los términos derivados de una contrato de arrendamiento o fletamento a favor a de la operadora, aunque guarde algunas similitudes con los mismos.
En estas condiciones, puede deducirse que este servicio único complejo estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedará grabado al tipo impositivo general del 21 por ciento, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
4.- (…)
Es importante señalar que, en la medida que la consultante y la operadora van a realizar prestaciones de servicios a favor la una de la otra parte y, a su vez, van a ser destinatarias de prestaciones de servicios prestados por su propio cliente, aunque unas posibiliten en su destinatario la prestación de un servicio de la que sea destinatario el prestador anterior y se encuentren íntimamente relacionadas, unas y otras constituyen prestaciones de servicios independientes y no podrán minorar las unas el precio de las otras.
(…)”.
Tal y como manifiesta la entidad consultante, el importe correspondiente a la cesión del derecho de comercialización, venta y programación de la aeronave y por la búsqueda de clientes para la prestación de sus servicios de transporte, se determina en función de los ingresos percibidos por los servicios de transporte prestados por la operadora a terceros, con diferente ponderación según se trate de clientes generados directamente por ésta (en estos casos un noventa por ciento del importe facturado a los clientes por la operadora lo percibe la propietaria) o a instancias de la propietaria (en estos casos el cien por cien de lo facturado a los clientes por la operadora lo percibe la propietaria). No obstante, en algunas ocasiones, se acuerda un importe fijo que la operadora tiene que satisfacer a la propietaria en función de las horas de vuelo facturadas a terceros acordada entre las partes.
Asimismo, según se manifestaba en el escrito de consulta, los servicios de transporte que va a prestar la entidad operadora a terceros se realizarán en nombre propio por parte de la misma.
En estas circunstancias, respecto del importe que debe facturarse por parte de la propietaria a la operadora por los importes que aquélla debe percibir, cabe señalar que el artículo 78.Uno de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por lo tanto, la propietaria deberá facturar a la operadora por estos servicios de cesión del derecho de comercialización, venta y programación de la aeronave y por la búsqueda de clientes para la prestación de sus servicios de transporte, el importe correspondiente que deba percibir en la medida en que, junto con la cesión de la aeronave, conforman un servicio único y complejo sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido y grabado al tipo impositivo general del 21 por ciento.
Es decir, deberá facturar por el porcentaje o el importe fijo pactado por las partes referidas anteriormente, en función del supuesto de que se trate.
En este sentido, debe señalarse que el importe derivado de la facturación a terceros que realice la operadora por los servicios de transporte y que no revierta a la propietaria, dado que no tendrá por destinario a esta última, no deberán ser facturados a la misma en la medida en que, según parece deducirse del escrito de consulta, dicho importe no constituye una remuneración por servicios prestados por la operadora a la propietaria, sin perjuicio de que se tengan en cuenta a la hora de determinar la contraprestación de los servicios prestados por la consultante.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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