IVA - V0129-22 - 25/01/2022

1.- El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes reguladas en el artículo 68 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.

(…).”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…).”.

El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), de acuerdo con el cual:

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

A) Entregas en régimen comercial.

Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número anterior.

b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.

En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.

(…)

2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.”.

En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:

Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.

Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.

Bajo la hipótesis de que no existen ventas en cadena, sino una única entrega del proveedor peninsular a la empresa canaria, expidiéndose los bienes directamente desde el territorio peninsular al país tercero correspondiente siendo el destinatario dicha empresa canaria, nos encontraríamos con una entrega interior cuyo lugar de realización sería el territorio de aplicación del Impuesto al radicar en dicho territorio el lugar de inicio de la expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente de acuerdo con el artículo 68 de la Ley 37/1992, y por tanto, se trataría de una entrega sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, dicha entrega de la proveedora peninsular a la empresa canaria que va a determinar la salida de los bienes fuera de la Comunidad estará exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992 y tanto si la exportación la realiza el proveedor peninsular figurando en nombre propio en el DUA de exportación como exportador, en cuyo caso sería de aplicación lo dispuesto en el número 1º del artículo 21 de la Ley 37/1992 como si la exportación la realiza la empresa canaria, figurando en el DUA de exportación como exportadora en nombre propio, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el número 2º del artículo 21 de la Ley del Impuesto. En ambos casos a efectos de aplicar la exención, es necesario que se cumplan el resto de los requisitos establecidos en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.

2.- Sin perjuicio de todo lo anterior y dada la escasa información suministrada en el escrito de consulta cabría plantearse la posibilidad de que se tratase de una operación de ventas en cadena o sucesivas. Esto es, que la empresa canaria realizase adquisiciones de los bienes objeto de consulta al proveedor peninsular para su subsiguiente venta a empresarios establecidos en terceros países existiendo un único transporte con destino fuera de la Comunidad.

En estos casos en que unos mismos bienes son objeto de dos entregas distintas, efectuadas de forma sucesiva o en cadena, pero son objeto de un único transporte que los expide fuera del territorio de aplicación del Impuesto, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega exenta será aquella a la que se pueda vincular el transporte con destino fuera de la Comunidad.

En concreto, respecto de las ventas en cadena, este Centro directivo ha señalado también (por toda la consulta de 10 de marzo de 2015 y número de referencia V0785-15) que la primera entrega efectuada por el primer transmitente de la cadena, establecido en el territorio de aplicación del impuesto, estará exenta siempre que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad se vincule a dicha entrega y así quede acreditado por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, con la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el proveedor como exportador, en nombre propio, en el DUA de exportación, y lo anterior “tanto si el transporte desde el almacén de la consultante hasta la aduana de salida, lo realiza la propia consultante o su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos, y ya se haga cargo del transporte internacional, la consultante, su cliente, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos.”.

En este sentido es importante señalar que, a estos efectos y tratándose de ventas en cadenas, la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, recoge las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) (BOE de 17 de julio), en las que establece a efectos de las instrucciones relativas a las diferentes casillas del documento, dentro del Capítulo 3º, referido a las exportaciones, el criterio señalado en esta contestación.

En efecto, en relación con la casilla 44, las referidas instrucciones señalan lo siguiente:

“Indicaciones especiales documentos presentados certificados y autorizaciones.

Se indicarán las menciones requeridas por las normativas específicas de aplicación, distintas de las citadas en las instrucciones de la casilla 31 y se identificarán los documentos que se adjuntan a la declaración. Tanto las indicaciones como los documentos están codificados como se explica a continuación:

(…)

c) Otras indicaciones necesarias para completar la información aportada por los datos expresados en otras casillas y cuya codificación estará incluida en la misma tabla que los documentos. Cabe destacar las siguientes:

(…)

En los supuestos de “ventas sucesivas o en cadena” (artículo 21.1 y 21.2 de la Ley del IVA) o, en caso de servicios exentos del artículo 21.3º de la Ley del IVA (LIVA), ver las instrucciones del Apéndice XV.”.

Así, en el Apéndice XV de la citada Resolución, se prevé lo siguiente, distinguiendo, a estos efectos, el supuesto previsto en el artículo 21.1º y el previsto en el 21.2º de la Ley:

“D.2) Ventas sucesivas o en cadena.

La doctrina de la Dirección General de Tributos ha establecido, en relación con operaciones de exportación donde hay dos entregas de bienes y un único transporte con destino a un país o territorio tercero, que dependiendo de a cuál de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento la primera o la segunda.

Cuando el transporte se vincule a la primera entrega de bienes (exista transporte directo desde las instalaciones del primer vendedor al país tercero):

a) La factura declarada con el código N380 y los datos de valor declarados, deberán referirse a la primera entrega.

b) En cuanto al exportador:

· Si se trata del primer transmitente (art. 21.1º LIVA), podrá identificarse en la casilla 44, para mejorar la trazabilidad de la operación, al adquirente/vendedor intermedio mediante el código de documento “5006” e incluir el NIF y nombre del mismo, así como las factura con el código 1009).

· Si se trata del adquirente no establecido en territorio nacional del IVA (pero sí en TAU con arreglo a la definición de exportador) y su compra esté exenta por aplicación del artículo 21. 2º LIVA, deberá identificarse al primer vendedor en la casilla 44 mediante el código de documento “5007” incluyendo su NIF y nombre. La factura correspondiente a la 2º venta deberá reseñarse en la casilla 44 con el código 1009.

c) En cuanto en la casilla de destinatario (casilla 8) deberá ir el destinatario final de las ventas sucesivas ya que se trata de un dato obligatorio de seguridad.”.

En consecuencia con todo lo anterior, ello implica que la exención prevista en el artículo 21 de la Ley, en concreto, la prevista en el apartado 2º, será de aplicación cuando las mercancías sean enviadas o exportadas fuera del territorio de la Comunidad por un adquirente que, no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, esté establecido en algún otro territorio de la Comunidad, incluidas las Islas Canarias en el supuesto aquí analizado, en la medida en que se cumplan todas las condiciones establecidas en la Ley y Reglamento del impuesto respecto de los intervinientes en la operación, el transporte y las mercancías.

Debe aquí recordarse igualmente la necesidad de que el transporte por el cual se expiden las mercancías fuera del territorio de la Comunidad esté vinculado a la entrega de bienes que ha de quedar exenta del impuesto en virtud del artículo 21 de la Ley del impuesto pudiéndose probar este extremo por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el primer adquirente no establecido como exportador de los bienes. Así ha sido reiteradamente sentado por este Centro Directivo (véase, por todas, la contestación dada a la consulta con número de referencia V0011-15, de 7 de enero).

3.- Por último y respecto del tratamiento a efectos el Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas subsiguientes a aquella que queda exenta, debe recordarse también que este Centro directivo ha señalado (por todas, en la contestación vinculante de 22 de marzo del 2010 y número de consulta V0550-10) que, en el caso de ventas en cadena en la que unos mismos bienes son objeto de varias transmisiones con anterioridad a su expedición fuera del territorio de la Comunidad, las entregas que tengan lugar con posterioridad a aquella que queda exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido como, en el supuesto objeto de consulta, la entrega efectuada por el primer adquirente, empresa canaria, a favor de su cliente situado fuera de la Comunidad.

En caso que no se vincule el transporte a la primera entrega, ésta estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el proveedor repercutir el Impuesto a la empresa canaria, salvo en el supuesto de que resultara de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.c) de la Ley del Impuesto. En estos casos, y asumiendo que el transporte se vincule a la segunda entrega, sería esta entrega, es decir, la que efectúa la empresa canaria a su cliente situado en un tercer país la que resultaría exenta en su caso en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.