IVA - V0120-23 - 03/02/2023

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- El concepto de establecimiento permanente se contiene en el artículo 69, apartado tres, número 2º de la Ley 37/1992, que establece que “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

(…).”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 11, que establece que:

“A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.

Adicionalmente, el apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.

En la interpretación de los preceptos anteriores, debe tenerse en cuenta que es criterio de este Centro directivo, manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 6 de junio de 2019, número V1301-19, en relación con el mantenimiento de bienes en almacenes situados en el territorio de aplicación del impuesto que el simple hecho de que una empresa coloque bienes de su propiedad en almacenes o instalaciones sitas en dicho territorio, o sea destinataria de servicios logísticos, no implica necesariamente que dicha empresa posea un establecimiento permanente ni, en consecuencia, esté establecida en el territorio de aplicación del impuesto.

No obstante lo anterior, respecto del arrendamiento de instalaciones o almacenes en el territorio de aplicación del impuesto por un no residente, debe señalarse que este Centro directivo ha señalado en reiteradas ocasiones (por todos ellos, en contestación vinculante de 12 de mayo de 2017, número V1145-17), que un empresario o profesional dispondrá de un establecimiento permanente en el caso de que disponga de las instalaciones (almacenes) en calidad de propietario, titular de un derecho real de uso o arrendatario de la totalidad o de una parte fija y determinada del mismo y explote dichas instalaciones con los medios técnicos y humanos necesarios para ello.

Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta y a falta de otros elementos de prueba, parece deducirse que la consultante y la entidad B no dispondrán de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.

3.- Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del Impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del Impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

En particular, el mismo artículo, en su apartado segundo, número 6º, define como un caso particular de prestaciones de servicios:

“6º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.”.

Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 8 de septiembre de 2017, número V2290-17, el concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido fue aclarado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.

El Real Decreto-Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias, que se consideraban entregas de bienes.

No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.

En la operación planteada en el escrito de consulta, la consultante o la entidad B fabrican o adquieren los componentes, que se envían e instalan en el territorio de aplicación del impuesto conformando un único sistema de almacenamiento automatizado que la entidad B entrega en nombre propio al cliente final en dicho territorio sin que el cliente aporte materiales. Por tanto, parece deducirse que la operación efectuada tiene la consideración de entregas de bienes y la misma se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.

A estos efectos, hay que hacer referencia al artículo 68 de la Ley 37/1992, que regula las reglas de localización del hecho imponible entrega de bienes y dispone lo siguiente:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

(…)

2.º Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.

(…).”.

Por lo tanto, teniendo en cuenta que el sistema de almacenamiento automatizado objeto de consulta va a ser instalado en el territorio de aplicación del Impuesto por la entidad consultante y que, aparentemente, va a implicar su inmovilización, la entrega de bienes que realice la entidad consultante (entidad A) a la entidad B se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Asimismo, la posterior entrega de cada sistema de almacenamiento automatizado, que ya se encontrará instalado en el territorio de aplicación del impuesto, que realice la entidad B en nombre propio a los clientes finales también se entenderá realizada en dicho territorio en virtud de lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley del Impuesto, transcrito anteriormente y, por tanto, también se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Por otra parte, en relación con las adquisiciones de bienes que realicen la entidad consultante y la entidad B en el territorio de aplicación del Impuesto procedentes de proveedores establecidos en otros Estados miembros, debe señalarse que el artículo 13 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:

“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:

(…)

c) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje comprendidas en el artículo 68, apartado dos, número 2º de esta Ley.

(…).”.

Por lo tanto, en la medida en que los bienes adquiridos se correspondan con bienes que sean objeto de instalación o montaje según lo dispuesto en el artículo 68.Dos.2º de la Ley del Impuesto, cuya entrega se entenderá realizada en el territorio de aplicación del impuesto en los términos expuestos en el apartado anterior de esta contestación, dicha adquisición no tendrá la consideración de adquisición intracomunitaria de bienes.

5.- Por su parte, respecto del envío de los robots fabricados por la consultante desde Francia hasta el territorio de aplicación del impuesto para su instalación como parte de los sistemas de almacenamiento automatizado, debe señalarse que el artículo 16.2º de la Ley del Impuesto establece que se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:

“2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley.”.

En este sentido, el artículo 9.3º de la Ley dispone lo siguiente:

“3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquella en este último. No tendrán esa consideración las transferencias realizadas en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna en los términos previstos en el artículo 9 bis de esta Ley.

Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:

a) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2º, tres y cuatro de esta Ley.

(…).”.

En consecuencia con lo anterior, el envío de los robots fabricados por la propia consultante con destino al territorio de aplicación del impuesto no tendrá la consideración de operación asimilada a una adquisición intracomunitaria en la medida en que dicha entrega se considerará efectuada en el interior de dicho territorio en virtud de una entrega de bienes objeto de instalación y montaje, en los términos señalados en el referido artículo 68.Dos.2º de la Ley, anteriormente expuestos.

6.- Por otra parte, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones objeto de consulta, el artículo 84 de la Ley 37/1992 dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:

“1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.

(…).”.

Por su parte, respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas que realicen la entidad consultante y la entidad B en el territorio de aplicación del Impuesto, el artículo 85 de la Ley del Impuesto establece que serán sujetos pasivos de las mismas quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.

En el caso de las importaciones que pudiera realizar la consultante en el territorio de aplicación del impuesto, el artículo 86 de la Ley establece lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(…).”.

Por tanto, y de acuerdo con los preceptos transcritos, la entidad consultante tendrá la condición del sujeto pasivo, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las operaciones de importación, adquisiciones intracomunitarias de bienes y operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, que realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por el contrario, respecto de las entregas interiores que realice en dicho territorio y cuyo destinatario sea otra entidad no establecida en el territorio de aplicación, aplicará la regla de inversión del sujeto pasivo, siendo dicho destinatario el sujeto pasivo de la operación, toda vez que la entidad consultante es una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto en los términos expuestos en los apartados anteriores.

7.- En relación con el VIES, debe recordarse que los operadores económicos que vayan a realizar operaciones comerciales con otros empresarios o profesionales establecidos o con destino a la Unión Europea, bien sean intercambio de bienes o de servicios, deben darse de alta como operadores intracomunitarios, lo cual supone su inscripción en el censo VIES del Estado o Estados miembros donde realice operaciones (Sistema de intercambio de información sobre el IVA).

El VIES es un sistema informático desarrollado en la Unión Europea a través del cual se produce la validación de los números de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) atribuidos a los empresarios o profesionales en los distintos Estados Miembros.

Con base en la normativa armonizada, por tanto, de forma previsible los proveedores que deseen realizar entregas intracomunitarias de bienes desde su Estado miembro de establecimiento al territorio de aplicación del Impuesto deberán contar, asimismo, con un NIF-IVA atribuido por dicho Estado.

8.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.

En concreto, puede obtenerse información sobre dónde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.

En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaira.gob.es/, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Locali...

9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.