IRPF - V4165-16 - 29/09/2016

En primer lugar hay que tener en cuenta que las Entidades de Previsión Social Voluntaria son la expresión de la regulación propia de la competencia plena en materia de mutualidades de previsión social en el ámbito del País Vasco y, consecuentemente, tienen esa naturaleza, con independencia de las características diferenciadoras que le otorga su legislación específica. Entre ellas merece especial mención la posibilidad que se ofrece al socio de rescatar los derechos económicos transcurridos 10 años desde la primera aportación.

En dicha Comunidad Autónoma, cada Diputación Foral regula una serie de incentivos tributarios por las aportaciones que pudieran hacer los residentes fiscales de cada una de las citadas Diputaciones a las mencionadas Entidades de Previsión Social Voluntaria. Este incentivo lógicamente no resulta trasladable a los residentes de otras Comunidades Autónomas.

Cuando los estatutos de la Entidad de Previsión Social Voluntaria prevean el rescate de los fondos constituidos una vez completado el periodo de antigüedad mínimo de 10 años, las cantidades obtenidas tendrán la consideración de rendimientos del trabajo personal. Su tratamiento fiscal depende de que las mismas se perciban en forma de renta o de capital, con arreglo a los criterios generales.

En caso de que el consultante tenga la condición de contribuyente del IRPF en 2016, en el ámbito estatal, la calificación de las prestaciones de esta figura se realiza en el artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), donde se señala que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

“4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del impuesto.

En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.”

A estos efectos, el artículo 51.2 de la Ley 35/2006 regula los requisitos y condiciones que han de cumplir las mutualidades de previsión social para que las aportaciones realizadas puedan reducir la base imponible. Este artículo determina que podrán reducirse en la base imponible general:

“2. Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan los siguientes requisitos:

a) Requisitos subjetivos:

1.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1.ª del artículo 30.2 de esta Ley.

2.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

3.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, cuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, con inclusión del desempleo para los citados socios trabajadores.

b) Los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse efectivos en los supuestos previstos, para los planes de pensiones, por el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.”

Por otra parte, cuando la percepción sea en forma de capital y existan aportaciones anteriores a 1 de enero de 2007, podrá resultar de aplicación la reducción del 40 por 100 prevista en el régimen transitorio regulado en el apartado 2 de la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006 en los siguientes términos:

“2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.”

A este respecto, el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) -vigente a 31 de diciembre de 2006- establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:

“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”

Por último, debe señalarse que la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), ha añadido un apartado 4 a la disposición transitoria duodécima con el siguiente tenor literal:

“4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.

No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.”

Dicho apartado 4 ha entrado en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de dicha fecha.

En caso de que el consultante traslade su residencia a otros Estado de la Unión Europea, es preciso determinar su residencia en el periodo impositivo correspondiente al año 2016. Para ello, resulta de aplicación el artículo 9.1 de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que establece:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Por consiguiente, a tenor del precepto transcrito, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, o bien permanencia por más de 183 días durante el año natural en territorio español, computándose a tal efecto las ausencias esporádicas salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país, o bien que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Teniendo en cuenta que el consultante se traslada a otro Estado miembro de la Unión Europea en marzo de 2016, parece que no concurre el criterio de permanencia. Podría, no obstante, concurrir el criterio de intereses económicos, si bien, ante la falta de datos en la consulta sobre otras rentas percibidas por el consultante en dicho año así como la composición y localización de su patrimonio, se informa sobre la hipótesis de que el consultante es considerado no residente fiscal en España en el periodo 2016.

En cuanto a la renta derivada del rescate de su plan de pensiones, resultará de aplicación el Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y el Estado miembro donde resulte ser residente. Puesto que el consultante no indica el Estado miembro en concreto al que se trasladará, se contesta de acuerdo a lo previsto en el Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), por ser este el marco general en el que se suscriben dichos Convenios.

El MCOCDE distingue, en cuanto a las pensiones, la posibilidad de que deriven de un empleo anterior o no deriven del mismo (asumiendo que el consultante no ha ejercido ningún empleo público, en cuyo caso se contemplan reglas especiales).

En relación con las pensiones que deriven de empleo anterior, el artículo 18 del MCOCDE dispone:

“Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19, las pensiones y demás remuneraciones similares pagadas a un residente de un Estado contratante por un trabajo dependiente anterior sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”

Por su parte, las pensiones que derivan de aportaciones libremente practicadas por el consultante a título particular, se rigen por el artículo 21.1 del MCOCDE, que establece:

“1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que fuese su procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”

Por consiguiente, en ambos supuestos la renta tributaría exclusivamente en residencia, es decir, en el Estado miembro al que se traslade el consultante, sin que España pueda someterla a imposición.

Lo anterior se entiende sin perjuicio de que algunos de los Convenios concretos suscritos entre España y un Estado miembro puedan contemplar reglas diferentes a la expuesta, en cuyo caso habrá de estarse a lo previsto en los mismos.

En relación con los Convenios en los que así suceda y otorguen potestad a España –como Estado de fuente- para gravar la renta, ésta podrá ser gravada en España con los límites que, en su caso, vengan establecidos en el Convenio correspondiente.

Por su parte, el artículo 13.1 d) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRNR) establece que tiene la consideración de renta obtenida en territorio español:

“d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.

Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.

Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”

Aunque no se aporten datos sobre si la pensión deriva de empleo prestado en territorio español, se manifiesta que se satisface por un residente en dicho territorio, por lo que la pensión tendrá la consideración de renta obtenida en España.

Por último, mencionar que si el Estado miembro al que se traslada el consultante fuera Dinamarca, España podría, ante la ausencia de Convenio de Doble Imposición en vigor entre ambos países, gravar la renta sin límite alguno en los términos del TRLIRNR y su normativa de desarrollo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.