IRPF - V3422-19 - 13/12/2019

1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

En primer lugar, procede indicar que al corresponderse las cantidades objeto de consulta (al margen de los intereses legales) con la compensación de unos rendimientos profesionales que se han dejado de obtener, su calificación — a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— no puede ser otra que la de rendimientos de actividades económicas (profesional en este caso), pues viene a sustituir a unos rendimientos que como consecuencia de la no ejecución del proyecto deja de percibir el consultante; no encontrándose amparada por ninguno de los supuestos de no sujeción o de exención establecidos legalmente.

Una vez aclarada su calificación tributaria, en cuanto a su imputación temporal, procede señalar el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, (BOE de 29 de noviembre), que establece que:

“Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.

Así, el artículo 11.1 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), señala que:

“Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.

Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, establece en su artículo 7.1: “1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado (criterio de cobros y pagos). Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.” Refiriéndose estos dos últimos apartados a las rentas pendientes de imputación cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia y en caso de fallecimiento.

Por tanto, los rendimientos de actividades económicas se imputarán, con carácter general, al período impositivo del devengo, con independencia del momento en que se abonen, circunstancia que en este caso concurre con la firmeza de la resolución judicial.

Si se hubiera optado por el criterio de cobros y pagos, circunstancia no manifestada en el escrito de consulta, tales rendimientos se imputarían al consultante en el período impositivo en que se abonen.

En lo que se refiere en la posibilidad de considerar como rendimiento irregular a la cantidad satisfecha, el artículo 32.1 de la LIRPF establece que “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por 100, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.

La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.”

A su vez, este mismo precepto en su párrafo tercero añade lo siguiente:

“No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.

Por su parte, en desarrollo de lo anterior, el artículo 25 del RIRPF, dispone lo siguiente:

“A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:

a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.

b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.

c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.

d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida”.

Al no ser el supuesto consultado ninguno de los establecidos reglamentariamente, la aplicación de la reducción a los rendimientos consultados –que se corresponden con honorarios profesionales dejados de percibir por la no ejecución del proyecto, siempre que se acredite que los mismos proceden de un servicio cuya duración se ha extendido durante más de dos años- va a depender del cumplimiento de los restantes requisitos establecidos en el artículo 32.1 de la LIPRF, esto es, que se “…imputen en un único período impositivo…”, y que no “…procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.

En relación con el cumplimiento de este último requisito, debe indicarse que, al tratarse de una cuestión de hecho, su determinación no corresponde a este Centro Directivo, correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria.

Por otra parte, respecto de los intereses legales que se han de abonar al consultante, cabe señalar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la LIRPF, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma ley, han de tributar como ganancias patrimoniales. Por lo tanto, en el caso consultado, dada la naturaleza indemnizatoria de los intereses objeto de consulta, su calificación será la de ganancias patrimoniales.

Una vez establecida su calificación, procede determinar su imputación temporal. En este sentido, el artículo 14.1 c) de la LIPRF señala que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.

Conforme con lo anterior, la alteración patrimonial correspondiente a los intereses legales objeto de consulta se entenderá producida cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono.

2. Impuesto sobre el Valor Añadido.

De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Por su parte, el artículo 8 de la Ley del impuesto, “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Adicionalmente, de conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del mismo precepto, “también se considerarán entregas de bienes:

1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones que efectúe relacionadas con la construcción de una edificación deben ser calificada como una entrega de bienes.

De acuerdo con el artículo 78 de la Ley 37/1992:

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

(…)

Tres. No se incluirán en la base imponible:

1.º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

(…)”.

En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).

De acuerdo con la información contenida en el escrito presentado, la Administración Pública contratante desistió unilateralmente de un contrato previamente suscrito con la consultante en virtud del cual se encargaba a la segunda el diseño, proyección y construcción de una edificación.

La consultante obtiene un pronunciamiento judicial firme en virtud del cual la entidad contratante debe abonar a la consultante dos importes: una cantidad en concepto de compensación por los meses trabajados durante la vigencia del contrato y otra cantidad en concepto de indemnización por el lucro cesante derivado del desistimiento temprano del contrato.

Con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe recibido por la consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.

Del escrito de consulta parece deducirse que el pago de la compensación está vinculado con los trabajos desarrollados por la consultante durante un período concreto en calidad de arquitecto y en ejecución del contrato suscrito con la entidad contratante. En estas circunstancias, dicho pago constituye la contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas por la consultante a favor de su cliente, por lo que deberá repercutir en factura la cuota correspondiente del impuesto estando obligada la Administración Pública a soportarla.

A este respecto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992:

“Uno. los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.

(…)”.

Por último, la repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante la expedición de una factura que cumpla los requisitos previstos en el Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).

Por otra parte, el consultante va a percibir de la Administración Pública una segunda cantidad en concepto de lucro cesante derivado de la resolución unilateral del contrato por parte de la Administración Pública.

En este sentido, de conformidad con lo expuesto en los apartados anteriores a esta contestación, dicha cuantía parece tener carácter indemnizatorio de los daños y perjuicios derivados del referido incumplimiento por lo que no constituye contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada por la consultante a favor de la Administración Pública obligada a su pago.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.