IRPF - V3346-23 - 29/12/2023

El consultante manifiesta que satisfizo primas para un seguro de dependencia en los años 2019, 2020 y 2021 que no se pudo reducir en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) por existir contribuciones empresariales a un plan de pensiones. El consultante quiere aplicar la reducción por dichas primas en la declaración del IRPF del periodo impositivo 2022. Asimismo, manifiesta haber efectuado una aportación en 2022, pero no indica si corresponde al pago de la prima del seguro, a una contribución al plan de pensiones u a otro tipo de aportación.

El escrito de consulta no ofrece detalle sobre el seguro de dependencia contratado, pero parece deducirse que se trata de un seguro privado de dependencia.

En primer lugar, debe señalarse que, con efectos desde el 1 de enero de 2022, el artículo 59 de la Ley 22/2021, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022, modificó los límites de reducción en la base imponible por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. En particular, modificó los artículos 51.5 y 52.1 y la disposición adicional decimosexta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF).

El artículo 51.5 de la LIRPF, en su redacción vigente para el periodo impositivo 2022, dispone que podrán reducirse en la base imponible general del IRPF:

“5. Las primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

Igualmente, las personas que tengan con el contribuyente una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, o por su cónyuge, o por aquellas personas que tuviesen al contribuyente a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, podrán reducir en su base imponible las primas satisfechas a estos seguros privados, teniendo en cuenta el límite de reducción previsto en el artículo 52 de esta Ley.

El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que satisfagan primas a favor de un mismo contribuyente, incluidas las del propio contribuyente, no podrán exceder de 1.500 euros anuales.

Estas primas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El contrato de seguro deberá cumplir en todo caso lo dispuesto en las letras a) y c) del apartado 3 anterior.

En los aspectos no específicamente regulados en los párrafos anteriores y sus normas de desarrollo, resultará de aplicación lo dispuesto en el último párrafo del apartado 3 anterior.

Tratándose de seguros colectivos de dependencia efectuados de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, como tomador del seguro figurará exclusivamente la empresa y la condición de asegurado y beneficiario corresponderá al trabajador. Las primas satisfechas por la empresa en virtud de estos contratos de seguro e imputadas al trabajador tendrán un límite de reducción propio e independiente de 5.000 euros anuales.

Reglamentariamente se desarrollará lo previsto en este apartado.”

El artículo 51.6 de la LIRPF dispone, por su parte:

“6. El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible realizadas a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 anteriores, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrá exceder de las cantidades previstas en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

Las prestaciones percibidas tributarán en su integridad sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones.”

El artículo 52.1, también en su redacción vigente para el periodo impositivo 2022, establece:

“1. Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de esta Ley, se aplicará la menor de las cantidades siguientes:

a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.

b) 1.500 euros anuales.

Este límite se incrementará en 8.500 euros, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a la respectiva contribución empresarial.

A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador.

Las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social, de los que, a su vez, sea promotor y, además, partícipe o mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado, se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo de este límite.

Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.”

Y, finalmente, la disposición adicional decimosexta de la LIRPF dispone lo siguiente para el periodo impositivo 2022, en relación con el límite financiero de aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsión social:

“El importe anual máximo conjunto de aportaciones y contribuciones empresariales a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51, de la disposición adicional novena y del apartado dos de la disposición adicional undécima de esta Ley será de 1.500 euros anuales.

Este límite se incrementará en 8.500 euros, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a la respectiva contribución empresarial.

A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador.

Las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social de los que, a su vez, sea promotor y, además, partícipe o mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado, se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo de este límite.

Además, para seguros colectivos de dependencia contratados por empresas para cubrir compromisos por pensiones, se establece un límite adicional de 5.000 euros anuales para las primas satisfechas por la empresa.”

Por lo que respecta a los límites aplicables en los años 2019, 2020 y 2021, hay que acudir a la redacción vigente de las normas anteriormente citadas para dichos años. A modo de resumen, para los periodos impositivos 2019 y 2020, el límite actual de 1.500 euros era de 8.000 euros sin incremento y, para el periodo impositivo 2021, el límite actual de 1.500 euros más el incremento de 8.500 euros era de 2.000 euros más un incremento de 8.000 euros en caso de que hubiera contribuciones empresariales.

En relación con los excesos de aportaciones, el artículo 52.2 de la LIRPF dispone:

“2. Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refiere el artículo 51 de esta Ley, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor o las realizadas por la empresa que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite porcentual establecido en el apartado 1 anterior. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en el apartado 6 del artículo 51.”

Por su parte, el artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante, RIRPF), en su redacción dada por el Real Decreto 1039/2022, de 27 de diciembre, aplicable a los ejercicios 2022 y siguientes, en relación con los excesos de aportaciones a los sistemas de previsión social, establece:

“Los partícipes, mutualistas o asegurados podrán solicitar que las cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible, según lo previsto en los artículos 52.2 y 53.1.c) y en la disposición adicional undécima.uno.5.b) de la Ley del Impuesto, lo sean en los cinco ejercicios siguientes.

La solicitud deberá realizarse en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio en que las aportaciones realizadas no hubieran podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base imponible o por exceder del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto.

La imputación del exceso se realizará respetando el límite máximo conjunto del artículo 52.1 de la Ley del Impuesto. A estos efectos, el límite de la letra b) del citado artículo operará por su importe total incrementado, con independencia de la procedencia de las aportaciones, sin incluir el límite adicional aplicable a las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

Cuando concurran aportaciones realizadas en el ejercicio con aportaciones de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base imponible o por exceder del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto, se entenderán reducidas, en primer lugar, las aportaciones correspondientes a años anteriores. Una vez aplicadas las reducciones de años anteriores, la reducción de las aportaciones realizadas en el ejercicio deberá respetar el límite máximo conjunto restante del artículo 52.1 de la Ley del Impuesto conforme a lo previsto en el párrafo anterior.

Los excesos correspondientes a primas de seguros colectivos de dependencia, a aportaciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, y a mutualidades de previsión social de deportistas profesionales se imputarán respetando sus límites propios previstos, respectivamente, en los artículos 52 y 53 y en el apartado Uno de la disposición adicional undécima de la Ley del Impuesto.”

Y la disposición transitoria decimonovena del RIRPF, también en su redacción dada por el Real Decreto 1039/2022, de 27 de diciembre, dispone, con respecto a los excesos de aportaciones a los sistemas de previsión social pendientes de reducción:

“Las aportaciones del contribuyente y las contribuciones imputadas por el promotor a los sistemas de previsión social que no hubieran sido objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de base imponible o por haber excedido del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto y se encuentren pendientes de reducción en la fecha de entrada en vigor del Real Decreto 1039/2022, de 27 de diciembre, podrán reducir la base imponible en los términos señalados en el artículo 51 de este reglamento.”

Teniendo en cuenta todas las disposiciones transcritas, de conformidad con el artículo 51.5 de la LIRPF, las primas satisfechas a seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia dan derecho a una reducción en la base imponible general del IRPF hasta el importe vigente en cada año en cuestión. Asimismo, el conjunto de reducciones previstas en los apartados 1,2,3, 4 y 5 del artículo 51 de la LIRPF debe respetar el límite máximo que se prevé en el artículo 52.1 de la LIRPF. En caso de que haya cantidades que no se hayan podido reducir por insuficiencia de base imponible o por aplicación del límite porcentual del artículo 52.1 de la LIRPF, el artículo 52.2 permite la reducción de las cantidades pendientes en los cinco ejercicios siguientes, en los términos que se desarrollan en el artículo 51 y en la disposición transitoria decimonovena del RIRPF, y siempre que las cantidades que se satisficieron no excedieran en su momento ni del límite previsto en el artículo 51.6 de la LIRPF ni del límite financiero al que se refiere la disposición adicional decimosexta de la LIRPF.

Por lo que respecta al caso concreto planteado por el consultante, en primer lugar, ha de señalarse que se parte de la premisa, tal y como se deduce del escrito de consulta, de que se trata de un seguro privado de dependencia de los previstos en el primer párrafo del artículo 51.5 de la LIRPF, descartándose así que fuera un seguro colectivo de dependencia y, por tanto, que pudiera aplicarse el límite propio e independiente establecido para estos seguros colectivos.

El consultante señala que el motivo por el que no pudo reducir el importe de las primas satisfechas a su seguro de dependencia radica en que existían contribuciones empresariales a un plan de pensiones por el importe legal máximo.

Siendo esto así, dado que tanto la disposición adicional decimosexta como el artículo 51.6 de la LIRPF establecen un límite conjunto para las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social que pueden efectuarse y que pueden dar derecho a reducción, y que en ese límite conjunto se encuentran tanto las contribuciones empresariales a planes de pensiones como las primas a seguros privados de dependencia, en el caso de que las contribuciones empresariales se efectuaran por el importe máximo implica que las primas satisfechas al seguro de dependencia del consultante habrían excedido del citado límite conjunto.

Sentado lo anterior, y teniendo en cuenta que el artículo 52.2 de la LIRPF sólo permite la reducción de las cantidades pendientes de reducir en los cinco periodos impositivos siguientes únicamente en caso de insuficiencia de base imponible o por aplicación del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la LIRPF, el consultante no podría reducir en la base imponible de 2022 las primas satisfechas en años anteriores, en la medida en que hubieran excedido del límite conjunto del artículo 51.6 y de la disposición adicional decimosexta de la LIRPF y, por tanto, la imposibilidad de reducción no hubiera derivado de la insuficiencia de base imponible o de la aplicación del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la LIRPF.

Por lo que respecta a las primas satisfechas por encima del límite financiero conjunto, el artículo 51.5 de la LIRPF, en su párrafo sexto, remite, en los aspectos no específicamente regulados en el propio artículo 51.5 y sus normas de desarrollo, al último párrafo del artículo 51.3 de la LIRPF, que dispone:

“En los aspectos no específicamente regulados en los párrafos anteriores y sus normas de desarrollo, el régimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se regirá por la normativa de los planes de pensiones, salvo los aspectos financiero-actuariales de las provisiones técnicas correspondientes.

[…]”

Por lo tanto, en lo no específicamente recogido en el apartado 5 del artículo 51 para los contratos de seguro de dependencia, se habrá de estar al régimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de los planes de pensiones, salvo en lo relativo a aspectos financiero-actuariales.

El límite de aportaciones a planes de pensiones se recoge en el apartado 3 del artículo 5 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (en adelante, TRLRPFP), disposición a la que también remite el artículo 51.6 de la LIRPF y que establece, en su redacción vigente para el año 2022, lo siguiente:

“3. Las aportaciones anuales máximas a los planes de pensiones regulados en la presente Ley se adecuarán a lo siguiente:

a) El total de las aportaciones y contribuciones empresariales anuales máximas a los planes de pensiones regulados en la presente Ley no podrá exceder de 1.500 euros.

Este límite se incrementará en 8.500 euros, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a la respectiva contribución empresarial.

A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador.

Las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo de los que, a su vez, sea promotor y partícipe, se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo de este límite.”

Con respecto a los límites vigentes en los años 2019, 2020 y 2021, hay que acudir, al igual que en el caso de los artículos 51.5 y 52.1 y de la disposición adicional decimosexta de la LIRPF, a la redacción vigente del artículo 5.3.a) del TRLRPFP para dichos años. Así, en los años 2019 y 2020, el límite actual de 1.500 euros era de 8.000 euros sin incremento y, en el año 2021, el límite actual de 1.500 euros más el incremento de 8.500 euros era de 2.000 euros más un incremento de 8.000 euros en caso de que hubiera contribuciones empresariales.

Por su parte, los efectos de la inobservancia del límite de aportaciones a planes de pensiones se regulan en el artículo 36.5 del TRLRPFP, que dispone:

“5. La inobservancia por el partícipe del límite de aportación previsto en el apartado 3 del artículo 5, salvo que el exceso de tal límite sea retirado antes del día 30 de junio del año siguiente, será sancionada con una multa equivalente al 50 por ciento de dicho exceso, sin perjuicio de la inmediata retirada del citado exceso del plan o planes de pensiones correspondientes. Dicha sanción será impuesta, en todo caso, a quien realice la aportación, sea o no partícipe, si bien el partícipe quedará exonerado cuando se hubiera realizado sin su conocimiento.”

De acuerdo con los preceptos transcritos, el régimen financiero y fiscal de los planes de pensiones obliga a la retirada de las cantidades que se hayan aportado por encima de los límites financieros previstos.

Por lo tanto, por remisión del artículo 51.5 de la LIRPF, en el caso en de que el consultante hubiera satisfecho, como parece deducirse, primas en virtud de contratos de seguro de dependencia por encima del límite financiero antes señalado, será necesario la devolución de las cantidades satisfechas en exceso.

Finalmente, cabe recordar que el artículo 52.1 y la disposición adicional decimosexta de la LIRPF, así como el artículo 5.3.a) del TRLRPFP, han sido modificados por el artículo 62 y por la disposición final décima primera, respectivamente, de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos desde 1 de enero de 2023, por lo que a partir de dicha fecha habrá que atender a los límites que se establecen en las nuevas redacciones vigentes.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.