El consultante fue nombrado en 2014 administrador concursal de una sociedad de responsabilidad limitada, actualmente en liquidación.Dentro de los créditos pendientes de pago por la referida sociedad, se encuentran los honorarios debidos por la sociedad a una abogada por su intervención en un procedimiento judicial seguido por la sociedad contra un ayuntamiento, habiendo solicitado judicialmente la abogada el pago de dicha deuda a la referida sociedad, acompañando al escrito dirigido al juzgado una factura proforma, y acompañándose al escrito de consulta copia de un decreto de 2012 de la secretaria judicial de un Juzgado de lo Contencioso-Administrativo, en cuya parte dispositiva se acuerda dar por finalizado el proceso de reclamación de honorarios de la letrada frente a la sociedad, y se autoriza despachar ejecución una vez lo solicite la letrada.El 20 de enero de 2017, el consultante en su condición de administrador concursal, la referida abogada, una procuradora y otro abogado, que habían actuado en procedimientos judiciales seguidos a instancias o en contra de la sociedad, firmaron un acuerdo de transacción judicial en virtud del cual se fijaba la cuantía de los honorarios debidos a los profesionales referidos, acordando asimismo que determinados créditos correspondientes a dichos honorarios fueran considerados créditos de la masa, siendo los restantes créditos ordinarios. Dicho acuerdo fue homologado judicialmente mediante auto de marzo de 2017 dictado en el procedimiento de concurso abreviado correspondiente a la sociedad.Asimismo se manifiesta en la consulta, que el Ayuntamiento referido ha ingresado recientemente a favor de la sociedad un determinado importe, en cumplimiento de sentencia que no se aporta, en la que fue condenado.Como consecuencia de dicho pago, la referida abogada ha solicitado del consultante el pago de sus honorarios, si bien ante la solicitud de factura, ha aportado el decreto de la secretaria judicial y la factura proforma antes referidas, alegando que ha prescrito el Impuesto sobre el valor añadido y sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a dichos honorarios, por lo que no procede gravamen o retención correspondiente a dichos Impuestos en el pago de los honorarios.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se consulta si procede abonar por la sociedad el IVA correspondiente, consultándose en relación con el IRPF si procede practicar retención al considerar la letrada prescrito el gravamen correspondiente a dichos honorarios.
Distinguiendo ambos Impuestos, se manifiesta:
A) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- El artículo 88, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo.
Los apartados tres y cuatro del artículo 88 añaden:
“Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.”
En cuanto a las obligaciones de facturación por los servicios prestados, de conformidad con el artículo 164, apartado Uno, número 3º de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
Segundo.- Los honorarios de la letrada tendrán la consideración de crédito contra la masa en base al artículo 84.2 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (BOE de 10 de julio), que considera créditos contra la masa los siguientes:
“(…)
2.º Los de costas y gastos judiciales necesarios para la solicitud y la declaración de concurso, la adopción de medidas cautelares, la publicación de las resoluciones judiciales previstas en esta ley, y la asistencia y representación del concursado y de la administración concursal durante toda la tramitación del procedimiento y sus incidentes, cuando su intervención sea legalmente obligatoria o se realice en interés de la masa, hasta la eficacia del convenio o, en otro caso, hasta la conclusión del concurso, con excepción de los ocasionados por los recursos que interpongan contra resoluciones del juez cuando fueren total o parcialmente desestimados con expresa condena en costas.
3.º Los de costas y gastos judiciales ocasionados por la asistencia y representación del deudor, de la administración concursal o de acreedores legitimados en los juicios que, en interés de la masa, continúen o inicien conforme a lo dispuesto en esta Ley, salvo lo previsto para los casos de desistimiento, allanamiento, transacción y defensa separada del deudor y, en su caso, hasta los límites cuantitativos en ella establecidos.
(…)
12.º Cualesquiera otros créditos a los que esta ley atribuya expresamente tal consideración.”.
Además el artículo 84 de la Ley Concursal añade en sus apartados 3 y 4 que:
“3. Los créditos del número 1.º del apartado anterior se pagarán de forma inmediata. Los restantes créditos contra la masa, cualquiera que sea su naturaleza y el estado del concurso, se pagarán a sus respectivos vencimientos. La administración concursal podrá alterar esta regla cuando lo considere conveniente para el interés del concurso y siempre que presuma que la masa activa resulta suficiente para la satisfacción de todos los créditos contra la masa. Esta postergación no podrá afectar a los créditos de los trabajadores, a los créditos alimenticios, ni a los créditos tributarios y de la Seguridad Social.
4. Las acciones relativas a la calificación o al pago de los créditos contra la masa se ejercitarán ante el juez del concurso por los trámites del incidente concursal, pero no podrán iniciarse ejecuciones judiciales o administrativas para hacerlos efectivos hasta que se apruebe el convenio, se abra la liquidación o transcurra un año desde la declaración de concurso sin que se hubiere producido ninguno de estos actos. Esta paralización no impedirá el devengo de los intereses, recargos y demás obligaciones vinculadas a la falta de pago del crédito a su vencimiento.”.
Por tanto, la letrada debió repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo impositivo vigente en el momento del devengo, y el consultante estuvo obligado a soportar dicha repercusión. Por otro lado, el crédito de la letrada, calificado como crédito contra la masa, según el artículo 84 de la Ley Concursal deberá pagarse a su respectivo vencimiento.
Además, según el artículo 38.2 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), “(…) el repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.”.
Tercero.- En caso de que inicialmente no se hubiera expedido factura por las operaciones efectuadas, según lo previsto en el apartado cuatro del artículo 88 de la Ley 37/1992 previamente transcrito, se perdería el derecho a la repercusión inicial cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
Por consiguiente y por lo que al objeto de la consulta se refiere, el plazo para repercutir el Impuesto mediante la expedición de la oportuna factura fue de un año contado desde la fecha de devengo del Impuesto correspondiente a la operación gravada.
Este plazo de caducidad del derecho al traslado por parte del sujeto pasivo de la cuota tributaria al destinatario de la operación ha de interpretarse, como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, entre otras, en sus sentencias de 5 de diciembre de 2011 y 18 de marzo de 2009, en el sentido de que la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la ausencia de repercusión se produce sin causa que lo justifique.
No obstante lo anterior, en el supuesto de que la sociedad, como destinataria de las operaciones no estuviera obligada a soportar la repercusión, por haber caducado el derecho de la letrada a repercutir el mismo, no se impide que aquélla pueda aceptar voluntariamente soportar la repercusión extemporánea del Impuesto. En este sentido, señala el Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 18 de marzo de 2009, lo siguiente:
“(…)
CUARTO.- Un argumento más que refuerza la estimación es el relativo a que la pérdida del derecho a la repercusión cuando ha transcurrido un año desde la fecha de devengo no exime de la obligación del ingreso de las cuotas devengadas en el tesoro, por lo que opera a modo de una sanción económica con respecto al sujeto pasivo, pretendiendo amparar y proteger al sujeto que debe soportar la repercusión en el sentido de que la Ley sólo le obliga a soportar la repercusión con carácter imperativo hasta un año desde el devengo, ya que transcurrido el plazo puede negarse a soportar el impuesto, que en cualquier caso debe ser liquidado por el sujeto pasivo.
Sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación.
(…)”.
Cuarto.- En cuanto el derecho a deducir las cuotas soportadas en el ejercicio de la actividad, debe señalarse que la deducción de las cuotas soportadas podrá efectuarse de conformidad con los límites y requisitos contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del impuesto en el que se regula el derecho a deducir.
Así, de conformidad con lo previsto en el artículo 92 de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
“1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.”.
El derecho a la deducción sólo procede en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley, conforme al cual:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
El artículo 98 de la Ley 37/1992 dispone, respecto al nacimiento del derecho a deducir que:
“Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.
(…)”.
El apartado tres del artículo 99 de la Ley 37/1992 establece:
“Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…).”.
Por último, el artículo 100 advierte que “el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley”.
Además, debe tenerse en cuenta el pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 3 de marzo de 2005, Asunto C-32/03, Fini H.
Los hechos en que se basa dicha sentencia se refieren expresamente a la continuación del derecho a deducir de los empresarios o profesionales cuando ya ha tenido lugar el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían su actividad empresarial o profesional.
De la misma, puede extraerse el principio general de que el empresario o profesional no pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.
De acuerdo con todo lo anterior, la sociedad podrá deducir las cuotas soportadas objeto de consulta siempre que no haya transcurrido el plazo de cuatro años desde el devengo del Impuesto, en los términos establecidos en el artículo 99 de la Ley 37/1992, y se cumplan los requisitos y las condiciones señaladas en el Titulo VIII de la Ley 37/1992.
No obstante, en caso de que dicho derecho no se hubiera ejercitado previamente, parece que actualmente no cabría la deducción de las cuotas correspondientes a los servicios prestados en 2012, ya que el devengo del impuesto, según el artículo 75 de la Ley 37/1992 se producirá en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas, y el artículo 99 de la Ley del Impuesto impide la deducción de las cuotas soportadas cuando hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción.
B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La determinación de la prescripción de las deudas tributarias correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, al no existir normas especiales, corresponde a la Administración Tributaria por el transcurso de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 28 de diciembre), en adelante LIRPF, y teniendo en cuenta para la determinación de los referidos plazos los hechos que determinan el inicio del cómputo del plazo de prescripción establecidos en el artículo 67 de dicha Ley y la concurrencia o no de los hechos que puedan suponer la interrupción del cómputo de los referidos plazos previstos en su artículo 68.
Por lo tanto, la determinación de si una deuda específica ha prescrito, al tratarse de una cuestión de hecho, es ajena a las competencias de este Centro Directivo, correspondiendo su determinación a los órganos de gestión e inspección de los tributos; y a los Tribunales económico-administrativos y a los Tribunales de Justicia, en revisión de las actuaciones de los primeros.
Tampoco atribuye la normativa tributaria al retenedor la competencia para determinar la prescripción de las deudas tributarias objeto de retención, quedando obligado a retener en los términos establecidos en el artículo 99 de la LIRPF y en los artículos 74 y siguientes del reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
En consecuencia, el retenedor queda obligado a la práctica de la retención, con independencia de que el retenido pueda instar la iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones en relación con la retención practicada, si considera que procede el derecho a su devolución, de acuerdo con lo previsto en el artículo 120.3, párrafo primero de la citada Ley General Tributaria, estando regulado dicho procedimiento en los artículos 126 al 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE del día 5 de septiembre).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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