IRPF - V3107-17 - 30/11/2017

I) Impuesto sobre Actividades Económicas.

La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

En el apartado 1 de la regla 4ª se dispone que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

Dentro de la sección primera, correspondiente a las actividades empresariales, el grupo 656 clasifica la actividad de “Comercio al por menor de bienes usados tales como muebles, prendas y enseres ordinarios de uso doméstico”, cuya nota dispone que no faculta para el comercio al por menor de bienes tales como artículos de joyería, bisutería y relojería, antigüedades, obras de arte, elementos de transporte, maquinaria y equipamiento industrial y de oficina y material y aparatos electrónicos.

En dicho grupo se clasificará el comercio al por menor de toda clase de bienes que reúnan la condición de bienes usados, excepto aquellos que expresamente excluye la nota adjunta al mismo, conforme a lo dispuesto por la regla 4ª de la Instrucción.

En este sentido y en relación con lo manifestado en el escrito de consulta sobre la clasificación del consultante en el grupo 656, por el ejercicio de la actividad de comercio al por menor de productos de carácter no perecedero y con merma, cabe hacer la siguiente precisión:

Tal y como se ha señalado anteriormente, en el grupo 656 se clasifica, exclusivamente, la actividad de comercio al por menor de los bienes, productos o artículos que en dicho grupo y en su nota adjunta se indican, y que tengan la condición de bienes usados o de segunda mano, sin que por el hecho de que un bien tenga una tara o una merma determine por sí solo que dicho bien tenga la condición de usado y, por tanto, su clasificación en el citado grupo 656.

Si un bien nuevo está afectado por alguna tara que deprecie su valor pero que no impida u obstaculice su correcto uso o funcionamiento, su venta se clasificará en la rúbrica que corresponda a la modalidad de comercio que se ejerza, en función de la naturaleza del bien objeto de la misma.

Resulta irrelevante a efectos de calificar una determinada actividad como propia de un mediador mercantil, percibir los ingresos derivados del ejercicio de la misma en forma de comisión.

Se califica como profesional la actividad realizada por el mediador mercantil, persona física, cuando se limita a ofrecer al comercio o a los particulares, por medio de muestrarios, catálogos o anuncios; pero no tiene la calificación de profesional, sino empresarial, si almacena la mercancía, la expone en establecimiento abierto al público, la entrega o cobra su importe.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, la persona o entidad que actúe en un establecimiento vendiendo mercancías, en tanto las entregue y/o cobre su importe, realiza una actividad de comercio por cuenta propia, al por mayor o al por menor, con independencia de que no sea la propietaria de las mercancías, ni de las recaudaciones, ni de las marcas comerciales y de que perciba sus retribuciones en forma de comisión.

En el caso concreto de la consulta y según los datos aportados en la misma, el obligado tributario desarrolla una actividad encuadrada en el grupo 656 de la sección primera de las Tarifas, relativo al “Comercio al por menor de bienes usados tales como muebles, prendas y enseres ordinarios de uso doméstico”, y se plantea desarrollar la actividad de comercio menor de bienes de toda clase nuevos.

Pues bien, la actividad que se plantea desarrollar de comercio menor de bienes de toda clase nuevos, al no tener éstos la condición de usados, el obligado tributario deberá matricularse, además, en las rúbricas correspondientes al comercio al por menor de la clase de bienes de que se trate.

A título de ejemplo y en relación con los bienes que se mencionan en el escrito de consulta, cabe citar las siguientes rúbricas de la sección primera de las Tarifas:

- Por el comercio al por menor de cosméticos, en el epígrafe 652.3, “Comercio al por menor de productos de perfumería y cosmética, y de artículos para la higiene y el aseo personal”.

- Por el comercio al por menor de artículos de ferretería, en el epígrafe 653.3, “Comercio al por menor de artículos de menaje, ferretería, adorno, regalo o reclamo (incluyendo bisutería y pequeños electrodomésticos)”.

- Por el comercio al por menor de artículos de droguería en el epígrafe 652.2, “Comercio al por menor de productos de droguería, perfumería y cosmética, limpieza, pinturas, barnices, disolventes, papeles y otros productos para la decoración y de productos químicos”. Con el alta en dicho epígrafe el sujeto pasivo queda facultado para la venta al por menor de cosméticos, no teniéndose que dar de alta en la rúbrica específica de dicho comercio, el epígrafe 652.3.

II) Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 135, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), determina que.

“Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:

1.º Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:

a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.

c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.

d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

2.º Entregas de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que hayan sido importados por el propio sujeto pasivo revendedor.

3.º Entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales en virtud de las operaciones a las que haya sido de aplicación el tipo impositivo reducido establecido en el artículo 91, apartado uno, números 4 y 5, de esta Ley.”.

El citado artículo 135, apartado uno contempla los supuestos en los que puede aplicarse el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección a las entregas de bienes usados, no incluyéndose entre ellos a las adquisiciones de bienes por el revendedor a empresarios o profesionales soportando el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otro lado, el artículo 136, apartado Uno, número 1º de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán:

1º. Bienes usados, los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero que, habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles de nueva utilización para sus fines específicos.

No tienen la consideración de bienes usados:

a) Los materiales de recuperación, los envases, los embalajes, el oro, el platino y las piedras preciosas.

b) Los bienes que hayan sido utilizados, renovados o transformados por el propio sujeto pasivo transmitente o por su cuenta. A efectos de lo establecido en este Capítulo se considerarán de renovación las operaciones que tengan por finalidad el mantenimiento de las características originales de los bienes cuando su coste exceda del precio de adquisición de los mismos.”.

Conforme a este precepto, los bienes objeto de consulta (“productos con merma” u otros bienes adquiridos a determinadas empresas que los tienen en stock, hayan o no acabado su actividad empresarial) no pueden considerarse bienes usados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

El apartado dos del citado artículo 148 declara que en el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.

Por otro lado, el concepto de comerciante minorista se incluye en el artículo 149, apartado uno, de la citada Ley, en virtud del cual tienen tal consideración los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

“1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.

El artículo 154, apartado dos de la Ley del Impuesto determina lo siguiente:

“Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.

Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.

A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.”.

El artículo 11, apartado dos, número 15º de la Ley 37/1992 preceptúa lo siguiente:

“15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comi sión cuando el agente o comisio nista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de ser vicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.

Del escrito de consulta parece deducirse que, en relación con los lotes o stocks de distinta naturaleza de empresas que han cerrado que el consultante vende mediante un contrato de cesión o depósito, estaríamos ante una prestación de servicios de intermediación en nombre y por cuenta ajena.

En consecuencia:

1º.- El consultante persona física deberá aplicar el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las entregas de bienes muebles que adquiera sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros, con independencia de si proceden de stocks o lotes con mermas, según se definen en el escrito de consulta.

A tal efecto, sus proveedores le deberán repercutir tanto el Impuesto sobre el Valor Añadido como el recargo de equivalencia correspondiente, según dispone el artículo 159 de la Ley 37/1992.

Si el consultante, acogido al régimen especial del recargo de equivalencia por las actividades anteriores, realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.

2º.- El consultante no podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte el régimen especial del recargo de equivalencia.

3º.- En relación con los lotes o stocks de distinta naturaleza de empresas que han cerrado que el consultante vende mediante un contrato de cesión o depósito, el consultante realizaría una prestación de servicios de intermediación en nombre y por cuenta ajena cuya base imponible será el importe total de la contraprestación conforme determina el artículo 78 de la Ley 37/1992.

III) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone lo siguiente:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

(…).”.

Del citado precepto se desprende que las rentas derivadas de venta en comisión, se califican como como rendimientos de actividades económicas, en la medida en la que implican la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos por el consultante, como parece suceder en el supuesto expuesto.

El importe de las comisiones obtenidas por las ventas de los lotes o stocks constituye un ingreso de la actividad económica realizada por el consultante, y ello sin perjuicio del que obtenga el comitente derivado de la venta de los citados lotes o stocks.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.