IRPF - V2751-20 - 10/09/2020

El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, disponiendo en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(…).

2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:

A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones.

B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.

En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.”

A este respecto, el artículo 1062 del Código Civil señala que cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a cada uno, a calidad de abonarse a los otros el exceso en dinero.

Por otra parte, el artículo 31 del TRLITPAJD, que regula la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2:

“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.

2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.

A su vez, el artículo 61 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), establece que:

“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.

2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”

Por último, el artículo 45.I.B) del TRLITPAJD determina que los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1º de la Ley serán los siguientes:

“Estarán exentas:

(…).

3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.”

En la operación planteada, se produce la disolución de la sociedad de gananciales sin que se dé ningún exceso de adjudicación, por lo tanto, la disolución de la sociedad de gananciales estará sujeta únicamente al concepto de actos jurídicos documentados y exenta del mismo en función del artículo 45.I.B) 3 del TRLITPAJD.

Segunda: Respecto a la segunda cuestión, el artículo 1.538 del Código Civil, dispone que “La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra.”

A este respecto, el artículo 23 del RITPAJD determina que:

“En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”

Con motivo de la disolución de la sociedad de gananciales se constituyen dos comunidades de bienes distintas, con independencia de que los dos comuneros sean los mismos: una comunidad compuesta por un inmueble en que el consultante tiene el 90,60 por 100 de un inmueble y su esposa el 9,40 por 100 del mismo y otra comunidad compuesta por el otro inmueble en la que el consultante posee el 24,375 por 100 y su mujer el 75,635 por 100.

Si lo que pretenden es deshacer las comunidades, deberán disolver cada comunidad adjudicando el inmueble a un comunero y compensando al otro con dinero, en cuyo caso la operación tributará por el concepto de actos jurídicos documentados, esta vez sin exención al no tratarse de la disolución de la sociedad de gananciales, sino de una comunidad de bienes de tipo común; pero si se intercambian los porcentajes de uno y otro inmueble de las distintas comunidades de bienes, lo que se estará produciendo es una permuta, y cada comunero deberá liquidar por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por la parte de inmueble que adquiere.

En relación a esta cuestión, ya se ha manifestado este Centro Directivo, en concreto en la consulta V2550-17 que se reproduce a continuación:

“En el supuesto objeto de consulta la cuestión se reduce a determinar que calificación jurídica corresponde a la novación de un contrato de préstamo hipotecario, en el que son cotitulares el consultante y su ex-cónyuge, en cuya virtud se excluiría a esta última prestataria de dicha condición, asumiendo su parte de deuda el consultante. Así pues, hay que entender que la ex–cónyuge del consultante, en tanto figura como prestataria, ha sido efectivamente destinataria de la mitad del préstamo y, en su momento, asumió junto con él la obligación de devolver el dinero prestado.

En estas circunstancias, si se efectuase una novación del préstamo consistente en sustituir a la expareja del consultante como codeudora, asumiendo el consultante su deuda, y, además, esta liberación de la deuda de ella se realizase sin contraprestación, se habría producido uno de los supuestos que configuran el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos” tal y como preceptúan los artículos 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y 12 de su reglamento, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.

Artículo 3 Ley. Hecho imponible.

“1. Constituye el hecho imponible:

(…).

b. La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos”.

Artículo 12. Reglamento

“Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” a los efectos de este impuesto, además de la donación, los siguientes:

(…).

c) La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, salvo en el caso previsto en el artículo 37 de este Reglamento.”

Por el contrario, de mediar contraprestación, la novación descrita no constituiría hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en el párrafo anterior, ya que faltaría el “animus donandi” –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos, y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto. Se trataría, por tanto, de la devolución del préstamo efectuada por la ex cónyuge del consultante a éste, lo cual no constituye hecho imponible ni de este impuesto ni del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En el sentido expuesto se ha manifestado con anterioridad esta Dirección General en diversas consultas: V0798-06 de 21 de abril de 2006; V1691-11 de 30 de junio de 2011 y V5165-16, de 29 de noviembre de 2016.

Por otro lado, la novación que se pretende, ya se denomine reducción de deudores o subrogación de deudor hipotecario, trae causa de la disolución de la sociedad de gananciales, debiendo tenerse en cuenta a este respecto lo dispuesto en los artículos 1.396, 1.397, 1.398 y 1.404 del Código Civil.

Artículo 1396.

“Disuelta la sociedad se procederá a su liquidación, que comenzará por un inventario del activo y pasivo de la sociedad.”

Artículo 1397.

“Habrán de comprenderse en el activo:

1.° Los bienes gananciales existentes en el momento de la disolución.

(…).”

Artículo 1398.

“El pasivo de la sociedad estará integrado por las siguientes partidas:

1.ª Las deudas pendientes a cargo de la sociedad.

(…).”

Artículo 1404

“Hechas las deducciones en el caudal inventariado que prefijan los artículos anteriores, el remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales, que se dividirá por mitad entre los cónyuges o sus respectivos herederos.”

A la vista de los preceptos expuestos se puede concluir:

- Que, dado que en la liquidación de la sociedad de gananciales, para determinar el haber de dicha sociedad debe tenerse en cuenta tanto el valor de los bienes que la integran, como las deudas pendientes a cargo de la misma, no puede considerarse que la asunción de la deuda por parte del consultante se haya realizado sin contraprestación, pues en la determinación del haber de gananciales que se le haya adjudicado ya se habrá tomado en consideración la deuda asumida por él en cuantía suficiente para compensar la carga económica que recae sobre la vivienda adjudicada.

- En consecuencia, la liberación de la ex-cónyuge no constituye uno de los supuestos que configuran el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, al faltar el “animus donandi”, ni constituye hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONCLUSIONES:

Primera. En la determinación del haber de gananciales que en su día se haya adjudicado al consultante en la liquidación de la sociedad de gananciales ya se habrá tomado en cuenta la deuda asumida por él en cuantía suficiente para compensar la carga económica que recae sobre la vivienda adjudicada.

Segunda. Por tanto, la asunción de deuda que ahora realiza el consultante y la consiguiente liberación de su ex-cónyuge no constituye hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, al faltar el “animus donandi”, ni tampoco constituye hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

2. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), según el cual:

“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

A su vez, el apartado 2 del mismo artículo establece que “se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

a) En los supuestos de división de la cosa común.

b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”

Conforme con lo anterior, la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución de la sociedad de gananciales siempre que los valores de adjudicación de los bienes que integran el haber ganancial se correspondan con su respectivo valor de mercado y que los valores de las adjudicaciones efectuadas sean equivalentes, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios.

En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a los bienes que integran el haber ganancial, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la adjudicación. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

En cuanto a la posterior permuta, el artículo 37.1, que recoge determinadas normas específicas de valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales, en su letra h) establece que, cuando la alteración patrimonial proceda “de la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:

- El valor de mercado del bien o derecho entregado.

- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.

En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a los inmuebles, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la permuta. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), que dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.

El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.