IRPF - V2642-23 - 29/09/2023

A. Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:

“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) (…)

c) (…)

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. (…)”

De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.

B. La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recogía en los artículos de la LIRPF arriba señalados, siendo en su artículo 68.1, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. A continuación, dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos:

“La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales [9.015,00 euros en los ejercicios 2007 a 2010] y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”.

El derecho a practicar la deducción, en los supuestos de adquisición, surge a partir de que la vivienda comienza a constituir la residencia habitual del contribuyente por las cantidades que desde ese momento satisfaga por la adquisición, con independencia del momento precedente en el que esta hubiese sido adquirida jurídicamente; de constituirse en la nueva residencia habitual y permanente dentro de los doce primeros meses siguientes a su adquisición, la deducción podrá practicarse en función de la totalidad de las cantidades satisfechas desde dicha adquisición.

Ahora bien, referente a practicar la deducción por una nueva vivienda habitual, en los supuestos en los que por una precedente habitual el contribuyente hubiese practicado la deducción y/o por su venta se hubiera acogido a la exención por reinversión en vivienda habitual -de haber generado una ganancia patrimonial-, habrá de observarse lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, que establece:

“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”.

Por tanto, en estos casos, únicamente podrá iniciarse la práctica de la deducción, y siempre en función de las cantidades que satisfaga en el período de que se trate, una vez que el conjunto de las cantidades satisfechas a lo largo del tiempo por la adquisición de la nueva vivienda habitual supere a la suma de: a) las cantidades invertidas en sus anteriores viviendas habituales en la medida en que estas hubiesen sido objeto de deducción efectiva, más, si fuese el caso, b) el importe de las ganancias patrimoniales generadas en la transmisión de precedentes viviendas habituales en la medida que hubiese quedado exoneradas de gravamen por reinversión en la siguiente habitual.

Conforme a todo ello, en el presente caso, procede indicar lo siguiente:

En primer lugar, señalar que, de la redacción de la consulta, cabría entender que la vivienda objeto de consulta fue adquirida y, a su vez, viene constituyendo la residencia habitual del consultante con anterioridad a 1 de enero de 2013.

No obstante, en el supuesto de que la hubiera adquirido en 2012, para tener derecho a practicar la deducción tendría, necesariamente, que haber comenzado a constituir su residencia con carácter de habitual dentro de los doce meses siguientes a la fecha de adquisición; de hacerlo con posterioridad al indicado plazo no tendría derecho, debido a que la deducción quedó suprimida con efectos 1 de enero de 2013, no cabría entender que constituye su vivienda habitual desde la fecha de adquisición y, en consecuencia, no le sería de aplicación el señalado régimen transitorio, recogido en la disposición transitoria decimoctava en la LIRPF.

De concurrir lo indicado, sí habría nacido el derecho a practicar la deducción, al cumplir con los requisitos contenidos en el reseñado régimen transitorio. Al haberse beneficiado de la deducción por su precedente vivienda habitual, le es de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, por lo que podrá comenzar a practicarla en el mismo ejercicio el que la inversión acumulada satisfecha por la nueva supere a las cantidades invertidas en la anterior, en la medida en que estas hubiesen sido objeto de deducción, sumada, si fuese el caso, la ganancia patrimonial generada en su venta, en la medida que esta hubiera quedado exonerada de gravamen por reinversión en vivienda habitual. La deducción, podrá practicarla en función de las cantidades que satisfaga por encima de la suma de las dos indicadas cuantías.

Conforme a ello, de haber podido practicar la deducción en la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2022, podrá instar la regularización de su situación tributaria, procediendo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.