La sociedad civil consultante es titular de dos actividades: vacuno de leche y servicios de cría guarda y engorde de ganado. Estas actividades determinan el rendimiento neto por el método de estimación objetiva y tributan en el IVA, la primera, por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca y, la segunda, por el régimen simplificado.Tiene previsto iniciar una nueva actividad de servicios agrícolas y ganaderos, con o sin maquinaria a otras explotaciones socias de una cooperativa agraria de la zona.
1ª Tributación en el IVA y tipo aplicable de esta nueva actividad.2ª Tributación en el IRPF.
1ª Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- El artículo 127 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que:
“Uno. Se considerarán incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca los servicios de carácter accesorio a las explotaciones a las que resulte aplicable dicho régimen especial, que presten los titulares de las mismas a terceros con los medios ordinariamente utilizados en dichas explotaciones, siempre que tales servicios contribuyan a la realización de las producciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios.
Dos. Lo dispuesto en el apartado precedente no será de aplicación si, durante el año inmediato anterior, el importe del conjunto de los servicios accesorios prestados excediera del 20 por ciento del volumen total de operaciones de las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras principales a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en este Capítulo.”.
Los servicios agrícolas y ganaderos que pretende realizar la entidad consultante no estarían incluidos en el mencionado artículo 127 de la Ley 37/1992, habida cuenta de que no contribuyen a la realización de producciones agrarias de su destinatario, la cooperativa, pues según se deduce del escrito de consulta los servicios se realizan en las explotaciones de sus socios y estos no son los destinatarios de los servicios contratados y abonados por la cooperativa.
Segundo.- El artículo 37 del Reglamento del Impuesto establece que:
“1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.
2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables.”
Por otro lado, la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre, por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 2 de diciembre), en su artículo 1 contempla entre las actividades a las que será aplicable el régimen simplificado la de “Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizadas por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Tercero.- Por su parte, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios:
“3.º Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.”.
El precepto anteriormente transcrito exige la concurrencia de los tres siguientes requisitos para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a determinadas prestaciones de servicios:
1º. Que se trate de prestaciones de servicios que estén comprendidas entre las enumeradas expresamente en el primer párrafo de dicho precepto.
2º. Que tales prestaciones de servicios se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación.
3º. Que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, excluidas expresamente de la aplicación del tipo reducido por el segundo párrafo del precepto.
Por tanto, los servicios prestados por la sociedad civil consultante a la cooperativa a que se refiere el escrito de consulta, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento, al no concurrir el requisito de la condición del destinatario expuesta anteriormente para la aplicación del tipo reducido.
Cuarto.- En consecuencia:
1º. Los servicios agrícolas y ganaderos objeto de consulta efectuados por la sociedad civil consultante con los medios de su producción agraria para una cooperativa, en las explotaciones de sus socios, no están incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
2º. El tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a dichos servicios será el del 21 por ciento.
3º. Dicha actividad de prestación de servicios referida anteriormente deberá tributar por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que la sociedad civil consultante no hubiera renunciado expresa o tácitamente a su aplicación, en los términos previstos en el Reglamento del Impuesto, ni resulte de aplicación alguno de los supuestos de exclusión aplicables en este régimen especial.
4º. En el supuesto de que la sociedad civil consultante hubiese renunciado al citado régimen especial simplificado, aquella tributará por el régimen general del Impuesto por el conjunto de su actividad.
2ª Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el artículo 1 de la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre, por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 2 de diciembre), se establecen las actividades a las que son aplicación el método de estimación objetiva y el régimen especial simplificado del IVA.
Entre estas actividades se encuentra la de “Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizadas por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Es decir, que la actividad que pretende desarrollar la sociedad civil consultante se encuentra entre las actividades a las que es de aplicación el método de estimación objetiva, siempre que la misma se desarrolle con carácter accesorio a la actividad agrícola o ganadera principal. Ahora bien, esta actividad de servicios agrícolas y ganaderos sería una actividad independiente de las actividades que ya desarrolla la sociedad civil consultante.
Por tanto, si la nueva actividad se desarrolla con carácter accesorio a la actividad ganadera principal y se cumplen las magnitudes excluyentes del método de estimación objetiva establecidas en el artículo 3 de la citada Orden HFP/1335/2021 y otras causas de exclusión establecidas en el artículo 34 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) – en adelante, RIRPF- , podrá determinar el rendimiento neto de la misma por el método de estimación objetiva, salvo que se renuncie expresa o tácitamente a su aplicación.
Si se produjese la renuncia, todas las actividades desarrolladas deberán determinar el rendimiento neto de la misma por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda, dada la incompatibilidad entre la estimación objetiva y la estimación directa, establecida en el artículo 35 del RIRPF
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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