El esposo de la consultante extinguió su relación laboral con una entidad financiera en el ámbito de un procedimiento de despido colectivo, con efectos 31 de julio de 2019, estando previsto de acuerdo con las condiciones del despido el cobro de la compensación por despido de forma fraccionada, en un plazo de 10 años, desde el mes de agosto de 2019 hasta el mes de agosto de 2029. En el acuerdo alcanzado en el ámbito del procedimiento de despido colectivo, se contempla que, en el caso de que el empleado fallezca con anterioridad al vencimiento de los pagos fraccionados, la entidad seguirá abonando íntegramente el importe de esta renta mensual a sus herederos legales. El esposo de la consultante falleció el 5 de mayo de 2020, y la entidad satisfizo al fallecido, en 2020, los plazos correspondientes a los meses de enero a mayo de 2020, y a la consultante los correspondientes a los meses junio a diciembre del mismo año. La entidad practicó retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre el importe de la compensación pendiente de pago al fallecido. La entidad satisfizo a la consultante los plazos de compensación deduciendo del importe íntegro de cada plazo debido el importe de las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas practicado a su difunto esposo sobre los importes debidos.
Tratamiento fiscal que deben darse a las cantidades percibidas por el fallecido esposo de la consultante, y por esta última tras el fallecimiento del primero durante la vigencia del acuerdo de extinción de la relación laboral.
Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
En el acuerdo de extinción suscrito por el esposo de la consultante con la entidad de la que era empleado, se contempla que en caso de fallecimiento del empleado antes del vencimiento de los pagos fraccionados, serían los herederos legales los que pasarían a cobrar la cantidad pendiente de abono.
En cumplimiento del mencionado acuerdo, la entidad satisfizo al fallecido esposo de la consultante los pagos correspondientes a los meses de enero a mayo de 2020 y a esta última los correspondientes a los meses de junio a diciembre del mismo año.
Evidentemente, conforme con la definición de los rendimientos del trabajo antes reproducida, los importes mensuales que la entidad financiera venía satisfaciendo mensualmente a su antiguo empleado constituían para este, a efectos de su tributación en el IRPF, rendimientos del trabajo. Por tanto, procederá imputar en el IRPF del exempleado esos rendimientos del trabajo por él exigibles hasta la fecha de su fallecimiento (5 de mayo de 2020).
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la adquisición mortis causa de bienes y derechos, regulado en el artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del día 19) en los siguientes términos:
“Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
(…).».
Regulación que debe completarse con el desarrollo del hecho imponible previsto en los artículos 10.1.a) y 11.c) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE del 16):
“Art. 10. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
(…)”.
“Artículo 11. Títulos sucesorios.
Entre otros, son títulos, sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes:
(…)
c) Los que atribuyan el derecho a la percepción de las cantidades que, cualquiera que sea su modalidad o denominación, las empresas y entidades en general entreguen a los familiares de miembros o empleados fallecidos, siempre que no esté dispuesto expresamente que estas percepciones deban tributar por la letra c) del artículo 10 o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)”.
Por otra parte, el artículo 14.1 del mismo Reglamento establece que:
“Artículo 14. Prestaciones periódicas.
1. La percepción de las cantidades a que se refieren la letra c) del artículo 10, las letras c) y d) del artículo 11 y la letra e) del artículo 12, estará sujeta al Impuesto, tanto si se reciben de una sola vez como si se reciben en forma de prestaciones periódicas, vitalicias o temporales.
(…)”.
De acuerdo con los preceptos transcritos, las cantidades percibidas por la consultante como consecuencia del acuerdo de extinción de la relación laboral de su fallecido esposo, en su condición de heredera legal, deben tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme a lo previsto en los artículos 10.1.a) y 11.c) del Reglamento del Impuesto.
Por otra parte, conforme al artículo reproducido 14.1, tanto si se percibe como renta temporal o pago único, la prestación está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como derecho sucesorio.
Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La obligación de practicar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se contiene el artículo 99 de la LIRPF y en los artículos 74 y ss. del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 75 del RIRPF, regula las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, y dispone que: “1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: a) Los rendimientos del trabajo. (…)”.
De acuerdo con lo dispuesto en este precepto, se sujetan a retención los rendimientos del trabajo percibidos por el esposo de la consultante y no las prestaciones percibidas por esta última sujetas a gravamen por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por todo ello, en relación con las retenciones practicadas, si la consultante considera que la retención practicada a su fallecido esposo por su empleador ha sido superior a la debida, cabe indicar que el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre) dispone que “cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.
Este precepto está desarrollado por los artículos 126 al 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre).
En concreto, el artículo 129, sobre especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas, en su apartado 1, señala que cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones o ingresos a cuenta, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la citada Ley 58/2003 (ambos sobre devolución de ingresos indebidos) y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo. Y el apartado 2 del artículo 129 añade:
“2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo.
(…)”.
El referido artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 establece, en su apartado 2.b), que tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos:
“b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos. (…)”.
Por otra parte, respecto a la disconformidad con las retenciones o ingresos a cuenta practicados, cabe indicar que el cauce para su impugnación lo constituye la reclamación económica-administrativa. En este sentido, el artículo 227.4 de la citada Ley 58/2003 dispone que “serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:
a) (…)
b) Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.
(…)”.
Asimismo, el artículo 235 de la misma Ley 58/2003 establece: “1. La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, o desde el día siguiente a aquél en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente. (…)”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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