El consultante y su cónyuge, en el año 2009, donan en usufructo vitalicio una vivienda a una hija divorciada. Manifiesta que, según la escritura, dicha donación es pura y simple, sin limitación y condición alguna, añadiendo, que al existir dos hijos menores, y por circunstancias con concreta, "los donantes se han reservado la nuda propiedad, hasta la mayoría de edad de los niños, entonces se establecerá el pleno derecho…". La vivienda constituye, al menos desde entonces, la residencia habitual de la hija y donataria y la de sus dos hijos menores de edad. La hija se subrogó, entonces, en el préstamo hipotecario con el que se financió su adquisición. Entiende que, conforme a los términos en los que se formuló la donación en la escritura, la hija y donataria tiene la propiedad de pleno dominio, correspondiéndole a esta el derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
A partir de la señalada donación, quién o quienes tienen el derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual. Entiende que a tenor de lo establecido en el apartado 1a) de la disposición transitoria decimoctava en la Ley del IRPF, lo tiene su hija, titular del derecho de usufructo, ya que constituye su residencia habitual y satisface los costes y gastos vinculados al préstamo.
La presente consulta es formulada por el consultante con la finalidad de que le sean aclarados determinados extremos contenidos en la contestación vinculante con referencia V1627-20, relativa a su precedente consulta formulada el 20 de mayo de 2020, con número de registro de entrada en la Dirección General de Tributos 2020-03587.
Antes de entrar en el área estrictamente tributaria, y ante los extremos expuestos en la consulta, se señala lo siguiente:
El Código Civil define el usufructo en su artículo 467 como "el derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa". Constituye un derecho real que permite a su titular utilizar y disfrutar una cosa ajena, y obtener sus frutos o rendimientos, siendo su mero tenedor, pero no puede disponer libremente de ella, al no ser su dueño, al no ostentar el derecho de propiedad sobre aquella.
El usufructo implica una desmembración temporal del dominio, mermando las facultades propias del derecho de propiedad. La doctrina califica de desnuda o nuda propiedad la posición jurídica de quien ostenta la propiedad de un bien gravado con un derecho real de usufructo. El usufructo siempre es por tiempo limitado. Mientras éste se mantiene el nudo propietario puede vender su nuda propiedad
En contraposición, el nudo propietario es el dueño de la cosa, pero carece del derecho de poder usarla y disfrutarla, el cual pertenece a otra persona, al titular del derecho real de usufructo.
En definitiva, estos dos derechos, sobre un mismo bien, pueden recaer en diferentes personas. La plena propiedad se tendrá cuando usufructo y nuda propiedad coincidan en la misma persona.
En cuanto al fondo de la consulta, en su aspecto fiscal, se indican los siguientes extremos.
La deducción por inversión en vivienda habitual, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF; siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
De acuerdo con ello, la práctica de la deducción requiere, con carácter general, la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya constituir su residencia habitual.
Según el criterio que viene manteniendo este Centro Directivo, el primero de los requisitos mencionados supone que el contribuyente debe ser propietario del pleno dominio de la vivienda construida o rehabilitada -ya sea a título individual o a título compartido.
Siendo así, con anterioridad a 2013, al titular del derecho real de usufructo, adquirido por donación pura y simple, sin limitación y condición alguna en 2009, sobre una vivienda que constituye, al menos desde entonces, su residencia habitual, no le será de aplicación la deducción por inversión en vivienda habitual, no pudiendo practicar la deducción por ello.
A partir de 2013, con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición, en su punto 1, entre otros, dispone:
“1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.”
Por tanto, a ninguno de los actuales titulares de derechos civiles sobre la vivienda objeto de consulta les es de aplicación el referenciado régimen transitorio, y en consecuencia, el derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual. En particular, a la usufructuaria, conforme a la normativa vigente, tampoco le será de aplicación a partir del momento en el que consolide el pleno dominio sobre la vivienda, al no haberlo adquirido con anterioridad a 2012, y, además, consecuentemente, no haber podido practicar la deducción con dicha anterioridad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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