IRPF - V2337-21 - 18/08/2021

Con carácter previo, en relación con las consideraciones que el consultante expone en su escrito sobre la existencia de 76 días del año 2020 (computados desde la declaración del estado de alarma por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo) que no se computarían a efectos de determinar la residencia fiscal en España, indicar que, en la consulta vinculante V0862-21, de fecha 13 de abril de 2021 (en la que el consultante, una persona física residente fiscal en Marruecos, preguntaba “si los días que debió permanecer en España desde la declaración del estado de alarma hasta el 15 de julio de 2020, debido al cierre de las fronteras por parte de Marruecos, se computan a efectos del cálculo de los 183 días en territorio español para la determinación de la residencia fiscal)”, este Centro directivo ha señalado lo siguiente: “…, en referencia a la cuestión planteada en relación con el citado criterio de permanencia más de 183 días, dentro del año natural, en territorio español, los días pasados en España por el consultante se computarían.”.

Señalado lo anterior, en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en territorio español.

La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento del contribuyente, al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).

Si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, el consultante fuese residente fiscal en España y al mismo tiempo fuera considerado residente en Armenia de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República de Armenia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Madrid el 16 de diciembre de 2010 (BOE de 17 de abril de 2012 y corrección errores BOE 24 abril 2012), que establece:

“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) dicha persona será considerada residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”

En la consulta vinculante V0862-21, se hacía referencia a algunas de las valoraciones en relación con la residencia recogidas en el informe “OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the Covid-19 Crisis”, de 3 de abril de 2020.

Este informe del Secretariado de la OCDE ha sido actualizado el 21 de enero de 2021 (“Updated guidance on tax treaties and the impact of the COVID-19 pandemic”) al persistir la situación COVID. En el mismo se recogen una serie de pautas no vinculantes que los Gobiernos pueden adoptar en relación con la situación de excepcionalidad que puede vivir un contribuyente como consecuencia de la pandemia, manteniéndose las observaciones realizadas en el primer informe.

De este informe actualizado del Secretariado de la OCDE cabe resaltar la afirmación realizada en el párrafo 37 que señala como poco probable que la situación causada por la crisis del COVID-19 afecte a la residencia fiscal a efectos de convenio. El párrafo 42 afirma que la cuestión de determinación de la residencia fiscal es una cuestión de derecho interno de cada Estado. Además, muestra en los casos analizados de posible doble residencia por la crisis del COVID-19 (persona que se encuentra temporalmente fuera de su hogar y queda atrapado en un país; y, persona que está trabajando en un país y ha adquirido en el mismo su residencia, pero regresa temporalmente a su "país de origen anterior" por causa de la COVID-19, siendo posible que nunca haya perdido su condición de residente de su país de origen de acuerdo con la legislación nacional, o recupere el estado de residente a su regreso), que la aplicación de los criterios dirimentes para resolver los conflictos de residencia recogidos en los convenios (artículo 4.2 del Modelo Convenio de la OCDE) lo hacen con carácter general de manera satisfactoria.

Esta Subdirección comparte las valoraciones vertidas en el informe del Secretariado de la OCDE en lo que respecta a la posible aplicación de los criterios dirimentes para resolver los conflictos de residencia del 4.2 MOCDE en estas circunstancias.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.