IRPF - V2295-23 - 31/07/2023

Con efectos desde el 1 de enero de 2023, la disposición final tercera, apartado seis, de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, BOE de 22 de diciembre de 2022, ha añadido una nueva disposición adicional quincuagésima tercera a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), que establece lo siguiente:

“Disposición adicional quincuagésima tercera. Rendimientos del trabajo obtenidos por la gestión de fondos vinculados al emprendimiento, a la innovación y al desarrollo de la actividad económica.

1. Tendrán la consideración de rendimientos del trabajo los derivados directa o indirectamente de participaciones, acciones u otros derechos, incluidas comisiones de éxito, que otorguen derechos económicos especiales en alguna de las entidades relacionadas en el apartado 2, obtenidos por las personas administradoras, gestoras o empleadas de dichas entidades o de sus entidades gestoras o entidades de su grupo.

2. Las entidades a que se refiere el apartado 1 son las siguientes:

a) Fondos de Inversión Alternativa de carácter cerrado definidos en la Directiva 2011/61/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2011, relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos y por la que se modifican las Directivas 2003/41/CE y 2009/65/CE y los Reglamentos (CE) n.º 1060/2009 y (UE) n.º 1095/2010 incluidos en alguna de las siguientes categorías:

1.º Entidades definidas en el artículo 3 de la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.

2.º Fondos de capital riesgo europeos regulados en el Reglamento (UE) n.º 345/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de abril de 2013, sobre los fondos de capital riesgo europeos.

3.º Fondos de emprendimiento social europeos regulados en el Reglamento (UE) n.º 346/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de abril de 2013, sobre los fondos de emprendimiento social europeos, y

4.º Fondos de inversión a largo plazo europeos regulados en el Reglamento (UE) 2015/760 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 29 de abril de 2015, sobre los fondos de inversión a largo plazo europeos.

b) Otros organismos de inversión análogos a los anteriores.

3. Los rendimientos del trabajo a que se refiere el apartado 1 se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, sin que resulten de aplicación exención o reducción alguna, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Los derechos económicos especiales de dichas participaciones, acciones o derechos estén condicionados a que los restantes inversores en la entidad a la que se refiere el apartado 2 anterior, obtengan una rentabilidad mínima definida en el reglamento o estatuto de la misma.

b) Las participaciones, acciones o derechos se mantengan durante un período mínimo de cinco años, salvo que se produzca su transmisión mortis causa, o que se liquiden anticipadamente o queden sin efecto o se pierdan total o parcialmente como consecuencia del cambio de entidad gestora, en cuyo caso, deberán haberse mantenido ininterrumpidamente hasta que se produzcan dichas circunstancias.

Lo dispuesto en esta letra será exigible, en su caso, a las entidades titulares de las participaciones, acciones o derechos. No será de aplicación el tratamiento previsto en este apartado cuando los derechos económicos especiales procedan directa o indirectamente de una entidad residente en un país o territorio calificado como jurisdicción no cooperativa o con el que no exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sea de aplicación.”

En relación con la aplicación de la disposición transcrita, la entidad consultante plantea las cuestiones que se analizan a continuación.

1. Posibilidad de entender incluidas en la letra b) del apartado 2, a las entidades extranjeras similares a las previstas en la letra a) del mismo apartado, entendiendo por entidades extranjeras similares las entidades a las que se refiere el artículo 14.2 de la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva (en adelante, LECR).

Con relación a qué organismos de inversión pueden considerarse análogos a los previstos en los ordinales 1º a 4º del apartado 2.a) de la disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF a los efectos de la aplicación del régimen previsto en la citada disposición, este Centro Directivo estima que no cabe efectuar una generalización sobre qué tipo de organismos de inversión extranjeros pueden considerarse análogos a estos efectos, sino que la aplicación de la citada disposición para entidades extranjeras distintas de las enumeradas en la letra a) de su apartado 2 requerirá un análisis caso por caso sobre su analogía.

No obstante, en relación con las entidades de capital riesgo a las que se refiere el ordinal 1º de la letra a) de apartado 2, cabe traer a colación el artículo 14 de la LECR, que dispone lo siguiente:

“Artículo 14. Inversión en ECR.

1. Las ECR podrán invertir hasta el 100 por cien de su activo computable sin incumplir el coeficiente obligatorio de inversión en otras ECR constituidas conforme a esta Ley y en entidades extranjeras similares que reúnan las características del apartado 2.

2. Para que la inversión en las entidades extranjeras a que se refiere el apartado anterior se compute dentro del coeficiente obligatorio establecido en el artículo 13.3, será preciso que las propias entidades, sus sociedades gestoras o la entidad que desarrolle funciones similares a las de la sociedad gestora y con análogas exigencias de responsabilidad estén establecidas en Estados miembros de la Unión Europea o en terceros países, siempre que dicho tercer país no figure en la lista de países y territorios no cooperantes establecida por el Grupo de Acción Financiera Internacional sobre el Blanqueo de Capitales y haya firmado con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria; y que, cualquiera que sea su denominación o estatuto, ejerzan, de acuerdo con la normativa que les resulte aplicable, las actividades similares a las realizadas por las ECR reguladas en esta ley, sin necesidad de que cumplan los coeficientes de diversificación de la inversión del artículo 16 de la presente ley. Se computará en cualquier caso dentro del coeficiente obligatorio la inversión en Fondos de Capital Riesgo Europeos (FCRE) regulados por el Reglamento (UE) n.° 345/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de abril de 2013, sobre los fondos de capital riesgo europeos.

3. En cualquier caso, la entidad de capital-riesgo inversora deberá cumplir con los coeficientes de diversificación de la inversión del artículo 16.”

Habida cuenta que la propia LECR contiene un precepto en el que se regula expresamente qué debe entenderse por entidades extranjeras similares a las entidades de capital riesgo reguladas en la LECR, cabe concluir que pueden considerarse como organismos de inversión análogos las entidades extranjeras similares de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 de la LECR. Es decir, si a efectos de la LECR fueran entidades extranjeras similares por reunir las características señaladas en el artículo 14.2 de la LECR, podrían ser también consideradas como organismos de inversión análogos a las entidades del ordinal 1º de la letra a) de apartado 2 de la disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF.

Ahora bien, a los efectos de la aplicación del régimen previsto en la disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF, esta equiparación no exime del cumplimiento del resto de los requisitos exigidos por la citada disposición y, en particular, de lo dispuesto en el último párrafo del apartado 3 de la propia disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF. Así, el régimen previsto en la disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF no podría aplicarse si los derechos económicos especiales procedieran directa o indirectamente de una entidad residente en un país o territorio calificado como jurisdicción no cooperativa o con el que no exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria.

2. Posibilidad de aplicación del régimen previsto en la disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF a los bonos o incentivos que perciban las personas administradoras, gestoras o empleadas de las entidades a las que se refiere la citada disposición que se encuentren vinculados al “carried interest” al que tengan derecho dichas entidades.

En el caso planteado, las personas administradoras, gestoras o empleadas de las entidades a las que se refiere la disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF en su apartado 1 vendrían a obtener bonos o incentivos cuya determinación y liquidación, según el escrito de consulta, estarían vinculadas al “carried interest” al que tuvieran derecho las referidas entidades. Por tanto, de las manifestaciones de la consultante se desprende que los derechos económicos especiales no se atribuyen directamente a las personas administradoras, gestoras o empleadas, sino que éstas obtienen unos rendimientos que se determinan y liquidan en función de dichos derechos.

A este respecto, en la medida en que el derecho a la percepción y la cuantía a percibir de los referidos bonos o incentivos, como parece deducirse, deriven de participaciones, acciones u otros derechos que otorguen derechos económicos especiales en alguna de las entidades relacionadas en el apartado 2 de la disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF, y siempre que se cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de la misma, sería aplicable el régimen previsto en dicha disposición.

3. En relación con el requisito de la letra b) del apartado 3 de la disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF, la entidad consultante entiende que el hecho de que se produzcan cobros parciales del “carried interest” antes de que hayan transcurrido los cinco años no constituye un incumplimiento del citado requisito.

La letra b) del apartado 3 de la disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF establece que las participaciones, acciones o derechos de los que derivan los rendimientos a los que se puede aplicar el régimen previsto en dicha disposición deben mantenerse durante un período mínimo de cinco años.

Asimismo, se contemplan las circunstancias en las que puede no llegar a cumplirse con ese periodo mínimo siempre que las participaciones, acciones o derechos se hubieran mantenido ininterrumpidamente hasta el acaecimiento de dichas circunstancias. Tales circunstancias son la transmisión mortis causa de las participaciones, acciones o derechos, su liquidación anticipada o el hecho de que queden sin efecto o se pierdan total o parcialmente como consecuencia del cambio de entidad gestora.

Por otra parte, se señala que el requisito de esta letra b) será exigible, en su caso, a las entidades titulares de las participaciones, acciones o derechos.

Teniendo en cuenta lo anterior, habiéndose devengado el derecho a la percepción de los rendimientos, el hecho de que antes de que transcurran los cinco años a los que se refiere la mencionada letra b) se produzcan cobros parciales consecuencia de los derechos económicos especiales a los que dan derecho las participaciones, acciones u otros derechos, no impediría la aplicación del régimen previsto en el apartado 3 de la disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF. Ahora bien, las participaciones, acciones u otros derechos se deberán mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar el periodo mínimo de cinco años en los términos señalados en la citada letra b). Todo ello, siempre que se cumplan el resto de requisitos y condiciones previstos en dicha disposición adicional.

En caso de que el contribuyente perciba uno de esos cobros y se integren como rendimientos del trabajo en la base imponible del impuesto en un 50 por ciento de su importe, y con posterioridad se produzca la pérdida del derecho a aplicar este régimen fiscal por no haberse completado el periodo mínimo de cinco años de mantenimiento de las participaciones, acciones u otros derechos sin que concurra ninguna de las circunstancias que excepcionan el cumplimiento del periodo mínimo a las que se refiere la mencionada letra b), se aplicará lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

“No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.”

4. Importe sobre el que debe practicarse la retención.

De acuerdo con el artículo 75.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante, RIRPF), los rendimientos del trabajo están sujetos a retención o ingreso a cuenta. Los artículos 80 y siguientes del RIRPF regulan el cálculo de las retenciones sobre los rendimientos del trabajo.

En particular, el artículo 80.1 del RIRPF dispone:

“1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:

[…]”

Por su parte, el artículo 83.1 establece:

“1. La base para calcular el tipo de retención será el resultado de minorar la cuantía total de las retribuciones del trabajo, determinada según lo dispuesto en el apartado siguiente, en los conceptos previstos en el apartado 3 de este artículo.”

En el caso objeto de la presente consulta, aunque la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen se corresponda con el 100 por 100 de la cantidad que tenga derecho a percibir el contribuyente, dado que el régimen previsto en el apartado 3 de la disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF no se configura como una reducción sobre el rendimiento, sino que directamente supone una integración del 50 por ciento del rendimiento en la base imponible, debe entenderse, a esos efectos, que la cuantía total sobre la que corresponde aplicar el tipo de retención es el 50 por ciento de los rendimientos del trabajo que puedan acogerse a dicho régimen. Igualmente, a los efectos de determinar, en su caso, la base para calcular el tipo de retención, debe entenderse que en la cuantía total de las retribuciones del trabajo se computaría el 50 por ciento de los rendimientos para los que pueda aplicarse el régimen previsto en la citada disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF.

5. Tipo de retención aplicable.

El artículo 101 de la LIRPF, apartados 1 y 2, dispone:

“1. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos se determinará con arreglo al procedimiento que reglamentariamente se establezca.

[…]

2. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces, y demás miembros de otros órganos representativos, será del 35 por ciento.

No obstante, en los términos que reglamentariamente se establezcan, cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta será del 19 por ciento.

[…]”

En su desarrollo, los artículos 80 y siguientes del RIRPF, como se ha señalado anteriormente, regulan el cálculo de las retenciones sobre los rendimientos del trabajo.

Teniendo en cuenta los mencionados artículos, en el caso consultado, en la medida en que los rendimientos del trabajo que se acojan a lo dispuesto en la disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF sean percibidos por el contribuyente por su condición de administrador o miembro de un órgano representativo, el tipo de retención aplicable será del 35 por ciento. En caso de que se perciban por su condición de empleado, el tipo de retención se determinará de acuerdo con los artículos 80 y siguientes del RIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.