En 1989 el consultante adquirió por donación de sus padres la nuda propiedad de una vivienda destinada al arrendamiento, reservándose estos el usufructo de la misma. En 2019, año en el que la vivienda se encontraba arrendada, se realizó obras de reforma, como cambio de ventanas, reforma de baños, pintar….Esta reforma fue financiada por el consultante. En 2020, como consecuencia del fallecimiento de su madre, el consultante consolidó el pleno dominio sobre la misma. La vivienda continuó arrendada al mismo arrendatario si bien se realizó un nuevo contrato desde dicha fecha.
Si en 2020 el consultante puede deducir como gasto de reparación y conservación de los rendimientos de capital inmobiliario el importe de la reforma realizada en 2019.
Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble constituyen rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF.
Por su parte, la individualización de rentas se encuentra recogida en el artículo 11 de la LIRPF, estableciendo en su apartado 1 que “la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquella, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”.
En particular, el apartado 3 del artículo 11 de la LIRPF regula las reglas de individualización de los rendimientos del capital, configurándolas de la siguiente forma:
“Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público”.
Conforme al artículo 467 del Código Civil “el usufructo da derecho a disfrutar de los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa”.
Y, según el artículo 471 del mismo código “el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles, de los bienes usufructuados (…)”.
En consecuencia, esta atribución al usufructuario de todos los frutos que produzcan los bienes usufructuados comporta que será a él, en este caso a los padres del consultante, a quien corresponderá la atribución de los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento de la vivienda.
En lo que respecta a los gastos de la vivienda arrendada, de conformidad con el artículo 23.1 a) de la LIRPF, para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario se deducirán de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, considerándose como tales gastos necesarios, entre otros, “los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes…”.
El desarrollo reglamentario del precepto anterior se recoge en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), de la siguiente forma:
“Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
(…).
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
(…)”.
Según lo expuesto, los gastos de reparación a los que se refiere su escrito de consulta, se consideran gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, por lo que tendrán la consideración de gastos deducibles de acuerdo con el artículo 23 de la LIRPF.
En cuanto a la imputación de tales gastos al usufructuario, el artículo 470 del Código Civil establece que:
“Los derechos y las obligaciones del usufructuario serán los que determine el título constitutivo del usufructo; en su defecto, o por insuficiencia de éste, se observarán las disposiciones contenidas en las dos secciones siguientes”.
En lo que respecta a las obligaciones del usufructuario, el artículo 500 del mismo código dispone que:
“El usufructuario está obligado a hacer las reparaciones ordinarias que necesiten las cosas dadas en usufructo.
Se considerarán ordinarias las que exijan los deterioros o desperfectos que procedan del uso natural de las cosas y sean indispensables para su conservación. Si no las hiciere después de requerido por el propietario, podrá éste hacerlas por sí mismo a costa del usufructuario”.
Asimismo, el artículo 504 del Código Civil señala que:
“El pago de las cargas y contribuciones anuales y el de las que se consideran gravámenes de los frutos será de cuenta del usufructuario todo el tiempo que el usufructo dure”.
Por tanto, en lo que a la atribución de gastos se refiere habrá de estarse a lo dispuesto en el titulo constitutivo del usufructo y en su defecto a los preceptos referidos del Código Civil.
En consecuencia, de acuerdo con todo lo expuesto, los rendimientos de capital inmobiliario se atribuyen al usufructuario de la vivienda, y será este quien pueda deducir de tales rendimientos los gastos necesarios para su obtención de acuerdo con el artículo 23.1 de la LIRPF. Por tanto, en el año 2019 en que el consultante realizó las obras de reparación, dado que solo era titular de la nuda propiedad de la vivienda los rendimientos procedentes del arrendamiento, serán atribuidos a la usufructuaria (su madre) quien podrá deducir los gastos necesarios para su obtención de acuerdo con lo expuesto. Por tanto, dado que la usufructuaria no ha satisfecho el importe de las obras de reparación no tendrá la consideración de gasto deducible de los rendimientos de capital inmobiliario que esta obtiene.
En cuanto a la posibilidad del consultante de deducir el importe de las reparaciones como gasto en 2020, en que ya es pleno propietario, y por tanto, se le atribuyen a este los rendimientos de capital inmobiliario, debe tenerse en cuenta la regla general de los rendimientos de capital inmobiliario recogida en el artículo 14.1 a) de la LIRPF:
“a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
(…).”
Conforme con esta regulación, la imputación de los gastos deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario, corresponderá realizarla al período impositivo en que el gasto sea exigible por quien haya de percibirlo. Por tanto, el importe correspondiente a las obras de reparación efectuadas por el consultante en 2019 no podrá imputarse como gasto deducible de los rendimientos de capital inmobiliario en 2020.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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