IRPF - V2275-21 - 12/08/2021

La transmisión de la vivienda habrá generado en el consultante y en su madre, una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo 34.1.a) de la LIRPF, por “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.

La determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo 35 de la misma ley para las transmisiones onerosas, configurándose de la siguiente forma:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.

En el caso de transmisiones a título lucrativo, el artículo 36 de la LIRPF establece que:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(..)”.

Por su parte, el artículo 11.5 del LIRPF establece que las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de los que provengan. En el caso expuesto:

- Se imputará al hijo la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de la nuda propiedad. Esta imputación se efectuará en función de la cuota de titularidad que le corresponda en la vivienda.

- Por su parte, a la madre del consultante se le imputará la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión del usufructo y de su parte de pleno dominio.

El cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial se realizará individualmente por cada contribuyente en función de la fecha de adquisición y los valores de adquisición y transmisión que en cada caso procedan.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, en el caso planteado, en el que el consultante adquirió por herencia el 50 por ciento de la nuda propiedad de la vivienda y su madre el usufructo del 50 por ciento de la misma, el valor de adquisición estará constituido por el valor que resulte por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a cada una de las adquisiciones, sin que pueda exceder del valor de mercado. A ello se deberá añadir los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los adquirentes.

En el caso de no haber sido presentada declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o habiéndola presentado una vez estuviera prescrito dicho impuesto, el valor real a que se refiere este Impuesto será el valor de mercado del inmueble en la fecha del devengo, que será la de fallecimiento del causante. Este valor de mercado podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo, sino que corresponderá efectuar a los órganos de comprobación del citado impuesto, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), que dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.

En lo que respecta al valor de adquisición del pleno dominio del 50 por ciento de la vivienda adquirido por la madre partiendo de la hipótesis de que se hubiera adquirido a título oneroso será, conforme al citado artículo 35 de la LIRPF, el importe real por el que se efectuó la adquisición, más en su caso, el coste de la inversiones y mejoras, así como los gastos y tributos, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

La fecha de adquisición tanto de la nuda propiedad como del derecho de usufructo adquiridos por herencia será la de su adquisición por herencia que, según las normas del Código Civil, se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante. Por tanto, la fecha de adquisición será la del fallecimiento del padre del consultante. En lo que respecta a la parte de la vivienda de la que la madre del consultante es plena propietaria la fecha de adquisición será la de la adquisición a título oneroso.

Por otro lado, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, en cuanto al valor de transmisión se refiere, éste será el importe real por el que se hubiese efectuado la enajenación, siempre que no resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por los transmitentes.

Por último, según manifiesta en su escrito, en la vivienda que va a transmitir reside la madre del consultante, mayor de 65 años. En este sentido, debe hacerse mención al artículo 33.4 b) de la LIRPF que establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”.

Por su parte, el concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:

“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.

En relación a la aplicación de la citada exención, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales vinculados a la vivienda habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio, aunque sea compartida, de la vivienda.

Conforme con tal regulación, si la vivienda transmitida tiene la consideración de vivienda habitual de acuerdo con el artículo 41 bis del RIRPF en el momento de su transmisión o hubiera tenido tal consideración en cualquier día dentro de los dos años anteriores a dicha transmisión, el contribuyente mayor de 65 años podrá exonerar de gravamen la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la transmisión de la vivienda en la parte correspondiente a su porcentaje de titularidad (50 por ciento en este caso) , en virtud del artículo 33.4.b) de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.