Los padres del consultante tienen una casa en régimen de gananciales. Fallece el padre en 1995 y el consultante y su hermana reciben la nuda propiedad de la mitad de la casa por herencia. La madre conserva tanto su mitad en plena propiedad como el usufructo de la otra mitad. En 2009 fallece la madre que transmite tanto la plena propiedad de su mitad como el usufructo de la otra mitad. En 2014 se adjudica al partir la herencia la casa en su totalidad al consultante. En 2019 vende la casa.
Se solicita saber la fecha de adquisición del inmueble y el valor de adquisición del mismo a efectos del cálculo de la posible ganancia o pérdida patrimonial.
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
El artículo 34 de la LIRPF, regula el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales con carácter general, y dispone lo siguiente:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”.
De acuerdo con lo expuesto la venta del inmueble recibido por el consultante, generará una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, cuyo importe viene determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.
El artículo 35 de la LIRPF, regula los valores de adquisición y transmisión en las transmisiones a título oneroso, y dispone que:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.
Por su parte el artículo 36 de la LIRPF, regula las transmisiones a título lucrativo, y dispone que:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.”.
Expuesto lo anterior y, en relación con el momento y valor de adquisición del bien inmueble recibido por el consultante, se indica que la adquisición de inmuebles por herencia, según las normas del Código Civil, se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
No obstante lo indicado, respecto de la consolidación del dominio, al existir un usufructo a favor de la madre, procede indicar que la extinción del usufructo por muerte del usufructuario no comporta, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una nueva adquisición por quien detenta la propiedad, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (art. 513.1º, Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución.
Partiendo por tanto de la hipótesis de que la adjudicación de 2014 del piso al consultante se produce en el seno de una extinción general de la comunidad hereditaria donde al haber más bienes el consultante y su hermana reciben en proporción a su cuota de participación en la comunidad, no habría alteración patrimonial y se conservarían las fechas y valores de adquisición originarios.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, habría dos fechas, la de la mitad del inmueble derivada de la previa adquisición de la nuda propiedad y la consolidación del pleno dominio al extinguirse el usufructo, esto es, el 20 de septiembre de 1995, y la de la adquisición de la plena propiedad de la otra mitad del inmueble, el 18 de enero de 2009.
El valor de adquisición de dicho inmueble, conforme a lo dispuesto en el artículo 36 de la LIRPF, estará constituido por el valor del pleno dominio que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para cada una de las mitades del inmueble adquirido, sin que pueda exceder del valor de mercado, más las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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