IRPF - V1835-19 - 15/07/2019

El artículo 58 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, establece lo siguiente en cuanto al mínimo por descendientes se refiere:

“1. El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de:

2.400 euros anuales por el primero.

2.700 euros anuales por el segundo.

4.000 euros anuales por el tercero.

4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes.

A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable. Asimismo, se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de esta Ley.

2. Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 2.800 euros anuales.

En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producirá, con independencia de la edad del menor, en el período impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripción no sea necesaria, el aumento se podrá practicar en el período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes.”.

Mientras que el artículo 61 de la LIRPF establece en cuanto a las normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad, lo siguiente:

“Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se tendrán en cuenta las siguientes normas:

1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.

No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.

2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.

3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.

4.ª No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en caso de fallecimiento de un descendiente o ascendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes o ascendientes, la cuantía será de 2.400 euros anuales o 1.150 euros anuales por ese descendiente o ascendiente, respectivamente.

5.ª Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo o, en el caso de fallecimiento del ascendiente antes de la finalización de este, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.”.

Por otro lado, la tributación conjunta se regula en los artículos 82 y siguientes de la LIRPF-, cuyo tenor literal, por lo que aquí interesa, es el siguiente:

“Artículo 82. Tributación conjunta.

“1. Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar:

1.ª La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera:

a) Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos.

b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.

2.ª En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1.ª de este artículo.

2. Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.

3. La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año”.

Es criterio de este Centro Directivo (entre otras, V2233-09 ó V1598-09), que en los supuestos de separación o divorcio matrimonial o ausencia de vínculo matrimonial, la opción por la tributación conjunta corresponderá a quien tenga atribuida la guarda y custodia de los hijos a la fecha de devengo del Impuesto, al tratarse del progenitor que convive con aquéllos. En los supuestos de guarda y custodia compartida, la opción de la tributación conjunta puede ejercitarla cualquiera de los dos progenitores, optando el otro por declarar de forma individual, si bien no puede entrarse a determinar por parte de este Centro Directivo de a quien le corresponde el derecho a ejercitar tal opción.

Debe recordarse, no obstante, que nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.

En este caso, en que la esposa del consultante tiene la guarda y custodia compartida de su hijo menor fruto de otro matrimonio, con independencia de que el hijo en común tributase de forma conjunta con su padre, su madre, dado que tiene la guarda y custodia compartida respecto a dicho hijo, en la medida en que las rentas de este último sean inferiores a 1.800 euros, tendrá derecho al mínimo por tal descendiente, prorrateándose por partes iguales entre los dos progenitores.

Por otro lado, dado que el consultante ha contraído matrimonio con la madre del menor, de acuerdo con el precepto arriba transcrito, nos encontraríamos en la primera de las modalidades de unidad familiar que contempla el artículo 82 de la LIRPF, integrada por el consultante, su cónyuge, y los hijos menores de ambos –en este caso, de la información contenida en el escrito de consulta sólo formaría parte de la unidad familiar el hijo menor de la esposa del consultante–, pudiendo todos ellos como integrantes de dicha unidad familiar tributar conjuntamente en la declaración del Impuesto.

Por tanto, siempre que todos los miembros de la unidad familiar opten por la tributación conjunta, la esposa del consultante podrá aplicarse en la declaración conjunta que presenten, el mínimo por descendientes respecto a sus tres hijos –siempre que éstos sean menores de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad–, partiendo de la hipótesis de que en este caso se cumple el requisito de la convivencia respecto de sus hijos mayores de edad –al alcanzar éstos la mayoría de edad se extingue su guarda y custodia–, y siempre que cada uno de los tres descendientes no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, y que además no presenten declaración de IRPF con rentas superiores a 1.800 euros.

En cuanto al hijo menor de edad, dicho mínimo se prorrateará a partes iguales entre los dos progenitores (50%), tal como ya se ha explicado en párrafos anteriores al ser la guarda y custodia compartida.

No obstante, respecto de sus hijos mayores de edad, si el otro progenitor tiene también derecho a la aplicación del mínimo por descendientes por ellos por cumplir los requisitos exigidos en los artículos 58 y 61 de la LIRPF (que conviva el hijo en cuestión con el contribuyente, teniendo en cuenta que se asimilará a la convivencia con el contribuyente la dependencia respecto a este último, siempre que no tenga derecho en este caso el padre a la aplicación del régimen de anualidades por alimentos previsto en los artículos 64 y 75 de la LIRPF), entonces dicho mínimo se prorrateará a partes iguales entre los dos progenitores. Por el contrario, en caso de que el padre no tenga derecho a dicho mínimo por no cumplir los requisitos legalmente establecidos para ello, la madre se aplicará el mínimo por descendientes por sus hijos mayores, en caso de cumplir todos los requisitos exigidos, en su totalidad (100%).

Por el contrario, en caso de que el hijo menor de la esposa del consultante presente declaración conjunta con su padre, tanto su madre como el consultante tendrían que presentar declaración individual de IRPF. En ese caso, sólo corresponde a la madre la aplicación del mínimo por descendientes correspondiente a sus tres hijos, en caso de que se cumplan todos los requisitos establecidos en los artículos 58 y 61 de la LIRPF, prorrateando dicho mínimo a partes iguales con el otro progenitor (50%) respecto al hijo menor. En el caso de los dos hijos mayores de edad, su importe se aplicará íntegramente (100%) por la madre, o bien se prorrateará a partes iguales (50%) entre ambos progenitores dependiendo de si el padre tiene derecho o no a la aplicación de dicho mínimo de acuerdo con las razones esgrimidas en párrafos anteriores, sin que el consultante pueda en ningún caso aplicar el mínimo por descendientes por los hijos de su cónyuge en su declaración individual de IRPF.

En relación con lo anterior, conviene explicar que la norma tributaria considera que el concepto de descendiente que da derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, y, en su caso, a la aplicación del mínimo por discapacidad de dicho descendiente, mínimo por este concepto, los hijos, nietos, bisnietos, etc., que descienden del contribuyente y que están unidos a éste por vínculo de parentesco en línea recta por consanguinidad, por adopción y, por asimilación, a estos efectos, cuando se trate de vinculación por razón de tutela o acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable.

Por último, se advierte que en caso de que ambos progenitores presentasen a la vez declaración conjunta con su hijo menor en común, los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria, podrán regularizar la situación tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.