La persona física consultante es miembro de una Agrupación de Interés Urbanístico constituida al amparo de la Ley 15/2001, de 14 de diciembre, del Suelo y Ordenación Territorial de Extremadura, y que va a proceder a la urbanización de unos terrenos mediante el sistema de compensación.
1.) Posible sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión o donación de las parcelas resultantes de dicho proceso urbanístico, así como de las edificaciones existentes con carácter previo a la constitución de la Agrupación de Interés Urbanístico y, en su caso, tipo impositivo aplicable. Modelo que debe presentar para ingresar, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido.2.) Si son deducibles en el IRPF los gastos que le repercute la Agrupación de Interés Urbanístico.
1.) Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
Por tanto, la persona física que con anterioridad al proyecto de actuación urbanística no ostentaba la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido adquiere, en principio, esta consideración desde el momento en que se incorporan los costes de urbanización al terreno propiedad de la misma, que será en el que se pague la primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización.
En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por consiguiente, si el consultante ha llevado a cabo la urbanización de su terreno con la intención de vender o ceder por cualquier título a terceros el solar resultante de la actuación urbanística, tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido estando la posterior entrega de dicho solar sujeta y no exenta del mencionado tributo.
Segundo.- En relación con la transmisión de las parcelas resultantes del proceso urbanístico, como se apuntaba anteriormente, en la medida en que la urbanización del terreno se haya realizado con la intención de vender o ceder por cualquier título a terceros el solar resultante de la actuación urbanística, las mismas se encontrarán sujetas y no exentas del Impuesto, debiendo tributar al tipo general del mismo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
En particular, si las mismas fuesen objeto de donación, debe señalarse que el artículo 8, apartado uno, de la Ley del Impuesto preceptúa que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
Por su parte, el artículo 9.1º.b) de la Ley del Impuesto asimila a las entregas de bienes a título oneroso a los autoconsumos, señalando que a los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes, entre otros, la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada sin contraprestación.
Por lo tanto, la donación de las parcelas resultantes también se encontraría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y tributaría al tipo general del Impuesto cuando formen parte del patrimonio empresarial o profesional del transmitente.
Tercero.- Por otra parte, en relación con la transmisión o donación de edificaciones ya existentes realizadas con anterioridad a la constitución de la Agrupación de Interés Urbanístico que fuesen propiedad del consultante, debe señalarse que dicha entrega se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sólo si el mismo tuviese la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto en los términos expuestos en el apartado anterior de esta contestación y si dicha edificación se encontrase afecta, como se ha señalado, al patrimonio empresarial o profesional del consultante.
En caso contrario, dicha entrega no se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su sujeción a la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Cuarto.- Por otra parte, si algunas de las entregas de edificaciones que va a efectuar se encontrara sujeta al Impuesto sobre el Valor añadido según los criterios señalados, debe tenerse en cuenta que el artículo 20.Uno.22º de la ley 37/1992 establece que se encontrarán exentas del mismo las siguientes operaciones:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
(…).”.
De la información aportada por el consultante parece deducirse que se trataría de una segunda entrega de edificaciones. De ser así, aunque sujeta al Impuesto, esta entrega estaría exenta y no procedería la repercusión del Impuesto, sin perjuicio de la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
No obstante, cabe que el transmitente renuncie a la exención si se cumplen las condiciones previstas en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto.
El referido apartado dos del artículo 20 de la Ley del Impuesto señala que “las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
Quinto.- Por otra parte, el artículo 164, apartado uno, número 6º de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los límites, requisitos y condiciones que se determinen reglamentariamente a:
“6º.- Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.”.
El artículo 71, apartados 4 y 7 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), disponen que:
“4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y Función Pública y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación trimestral.
Sin embargo, la declaración-liquidación correspondiente al último período del año deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.
Las declaraciones-liquidaciones correspondientes a las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6, párrafo primero, de este Reglamento, deberán presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual, o hasta el último día del mes de febrero en el caso de la declaración-liquidación correspondiente al mes de enero.
(…)
7. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, se apruebe por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
(…).”.
En este sentido, en relación con el modelo 303, de declaración-liquidación periódica, deberá atenderse a las instrucciones determinadas por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, (BOE de 30 de diciembre), por la que se aprueban, entre otros, el modelo 303 Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada por la Orden EHA/1033/2011, de 18 de abril, (BOE de 27 de abril), también modificada por Orden HAP/2215/2013, de 26 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre) y por Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE de 19 de diciembre).
Por su parte, la declaración-resumen anual (modelo 390) se regirá por lo dispuesto en la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre) por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada a través de Orden EHA/3061/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre, también a través de Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre), a través de la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, (BOE de 30 de noviembre), por la Orden HAP/2429/2015, de 10 de noviembre, (BOE de 18 de noviembre) y, últimamente, por la Orden HAP/1626/2016.
Con independencia de lo anterior, debe recordarse que desde el 1 de julio de 2017 es de aplicación el Sistema de Suministro Inmediato de Información para la llevanza de los libros registros del Impuesto a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de conformidad con las modificaciones reglamentarias establecidas por el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. Por su parte, la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, regula las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.
2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La Agrupación de Interés Urbanístico (AIU) de la que es miembro el consultante se encuentran actualmente regulada en el artículo 99 de la Ley 11/2018, 21 de diciembre, de ordenación territorial y urbanística sostenible de Extremadura, la cual derogó la Ley 15/2001, de 14 de diciembre, del Suelo y Ordenación Territorial de Extremadura. En dicho artículo 99 se dispone lo siguiente:
“1. El sistema de compensación tiene por objeto fomentar la participación directa de las personas propietarias en la ejecución del planeamiento e incentivar su inmediata realización.
2. En el sistema de compensación la persona propietaria única de los terrenos incluidos en la unidad de actuación integral o las personas propietarias que representen más del 50% de la superficie de la misma, integrados en este caso en una agrupación de interés urbanístico, aportan los terrenos de cesión obligatoria y gratuita y realizan a su costa la urbanización en los términos y condiciones establecidos en el Programa de Ejecución aprobado, asumiendo la condición de agente urbanizador.
3. La agrupación de interés urbanístico a que se refiere el número anterior, en nombre y por cuenta de las personas que ostenten la propiedad que formen parte de ella y para quienes actúa, asume las prerrogativas y obligaciones propias de la persona o entidad que ostente la condición de agente urbanizador de la actuación, siempre que cumpla los siguientes requisitos:
a) Integrar a las personas propietarias de terrenos que representen más de la mitad de la superficie afectada por la iniciativa.
b) Tener por objeto la adjudicación de un Programa de Ejecución.
c) Contar con poder dispositivo sobre los terrenos de las personas propietarias integradas. La afectación de una finca a los fines y obligaciones de una agrupación de interés urbanístico podrá ser anotada en el Registro de la Propiedad.
d) Reconocer a las personas propietarias de terrenos no fundadoras, el derecho a adherirse a la agrupación en las mismas condiciones y análogos derechos que éstas. Para ello, tras la constitución de la agrupación, se les comunicará dicha facultad en su domicilio fiscal adjuntándose a la comunicación copia de los estatutos. A partir de la recepción de la comunicación, las personas receptoras dispondrán de un plazo de 20 días para optar por la integración en la agrupación. El transcurso de dicho plazo no impedirá a las personas propietarias no adheridas hacerlo con posterioridad, pero habilitará a la agrupación a ejercer respecto de ellas las prerrogativas propias de la persona o entidad que ostente la condición de agente urbanizador.
4. Las normas de constitución y actuación de las agrupaciones de interés urbanístico se desarrollarán reglamentariamente.”
En relación a la actividad que como miembro de la AIU realiza el consultante, se debe señalar que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta supone, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de vender los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
No obstante lo anterior, cuando la actividad quede limitada a la urbanización de terrenos destinados a la venta, realizadas a través de Juntas de compensación, debe señalarse que constituye asimismo doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el caso de Juntas de compensación de naturaleza fiduciaria que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta para determinar si desarrollan o no una actividad económica. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta. De darse alguna de estas circunstancias, los terrenos tendrían la consideración de existencias, generando su venta rendimientos de actividades económicas a efectos del IRPF.
De no darse dichas circunstancias, la venta de los terrenos urbanizados generará ganancias o pérdidas patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que dispone que “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Dicha doctrina resulta aplicable a las AIU en la medida en que éstas participen de una naturaleza equivalente a la de las Juntas de compensación urbanísticas.
En el supuesto concreto planteado, y de acuerdo con la normativa anteriormente expuesta, la AIU actúa en nombre y por cuenta de los propietarios de los terrenos, asumiendo las prerrogativas y obligaciones propias de la persona o entidad que ostente la condición de agente urbanizador de la actuación. Por tanto, la asociación de los propietarios en la agrupación de interés urbanístico no determina la transmisión de los terrenos a esta última, al actuar simplemente como fiduciaria de los propietarios de los terrenos en la realización de las actividades de urbanización.
En la medida en que la incorporación de los propietarios de terrenos a una AIU no determine la transmisión de dichos terrenos a esta última, que actúa simplemente como fiduciaria de aquéllos en la realización de las actividades de urbanización, y siempre que no se cumplieran los requisitos a que se refiere el artículo 27.1 de la LIRPF, la aportación de los terrenos por sus propietarios a la agrupación, así como la adjudicación por ésta a los propietarios de los terrenos resultantes de la actuación urbanizadora (siempre que no se produzcan excesos o defectos de adjudicación), no determinará resultado alguno por su impuesto personal para el aportante, y el importe de las derramas que satisfaga a la agrupación para la urbanización de los referidos terrenos se incorporará como mejoras al precio de adquisición de los mismos, a los efectos de la determinación de las rentas que con posterioridad se generen como consecuencia de la transmisión o cesión por cualquier título de los inmuebles en que se materialicen las actuaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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