IRPF - V1665-19 - 05/07/2019

Las principales características del contrato de seguro objeto de la presente consulta son las siguientes:

Naturaleza y contingencias cubiertas: contrato de seguro colectivo de vida mixto para la cobertura de las contingencias de supervivencia, fallecimiento e incapacidad permanente o gran invalidez del asegurado.

Partes del contrato de seguro: el tomador será la empresa consultante, el único asegurado será el Presidente y Consejero Delegado de la entidad consultante y los beneficiarios serán, en caso de supervivencia e incapacidad, el asegurado, y en caso de fallecimiento, el cónyuge y descendientes.

Pago de primas y cobro de prestaciones: el contrato se estructurará en régimen de prima única que no se imputará fiscalmente al asegurado. El asegurado podrá optar por percibir las prestaciones en forma de capital o de renta.

Derechos económicos del asegurado: el reconocimiento y la atribución al asegurado de los derechos económicos sobre las aportaciones efectuadas por el tomador, en tanto no se produzca alguna de las contingencias cubiertas, quedarán sujetos a determinadas circunstancias fijadas en las condiciones particulares del contrato relativas al cese de la relación mercantil y a los dos años siguientes al mismo.

Derecho de rescate por el tomador: el tomador renunciará al ejercicio del derecho de rescate total o parcial de las aportaciones realizadas, así como a su facultad de modificar los beneficiarios de la póliza, salvo que el asegurado incurra en alguna de las causas o circunstancias determinantes de la no atribución de derechos económicos al mismo, en cuyo caso el derecho de rescate será total para el tomador, o que, sin incurrir en ninguna de las causas o circunstancias determinantes de la no atribución de derechos económicos al asegurado, el plazo de dos años desde la extinción de la relación mercantil finalice con anterioridad a que acaezca alguna de las contingencias aseguradas, en cuyo caso, el derecho de rescate será parcial en los términos señalados en las condiciones particulares del contrato por el importe del ingreso a cuenta que corresponda a la retribución en especie derivada del reconocimiento y atribución irrevocable de los derechos económicos a favor del asegurado.

Una vez expuestas las características del contrato de seguro, procede analizar las consecuencias fiscales que su contratación tendría para el consultante.

Como consideración previa debe señalarse que se parte de la premisa de que, según lo indicado en el escrito de consulta, el contrato de seguro no instrumenta compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.

Según dispone el apartado 1 del artículo 42 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF):

“1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

(…)”.

En el caso planteado, dado que la renuncia de la entidad consultante y tomadora tanto al derecho de rescate como a la posibilidad de modificar el beneficiario está condicionada a un hecho futuro incierto, por la parte de la prima que no corresponda al capital en riesgo el asegurado no obtendrá renta alguna con ocasión del pago de la prima por la entidad consultante, al no existir un derecho cierto al cobro de las prestaciones por el beneficiario.

Ahora bien, si en un momento posterior al pago de la prima, con arreglo a las condiciones de la póliza, la renuncia de la empresa consultante al derecho de rescate, aunque sea parcial, y a la posibilidad de modificar el beneficiario deviniera incondicional, se originaría un derecho cierto al cobro de la prestación, por lo que el asegurado obtendría en ese momento posterior una renta en especie procedente de la entidad consultante conforme al artículo 42 de la LIRPF, salvo que ello coincidiera con el vencimiento del contrato, con la consiguiente tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como renta dineraria del asegurado.

Según se desprende del escrito de consulta, el cumplimiento de las circunstancias determinantes de que la empresa no pueda ejercer el derecho de rescate -o de que sólo pueda ejercerlo parcialmente- ni modificar los beneficiarios no lleva aparejado el vencimiento del contrato.

Igualmente, del escrito de consulta y del contrato de seguro aportado se deduce que, transcurridos dos años desde el cese de la relación mercantil, decidido unilateralmente por el tomador o de mutuo acuerdo con el asegurado (causas calificadas como “good leaver”), sin que se hubiera incurrido en alguna de las circunstancias que determinan la no atribución de los derechos económicos derivados del pago de la prima al asegurado (circunstancias calificadas como “malus”), el reconocimiento y atribución de los citados derechos económicos al mismo devendría irrevocable, en cuyo caso la entidad tomadora ejercería el derecho de rescate únicamente por la parte que corresponda al ingreso a cuenta a practicar como consecuencia de la retribución en especie que en ese momento se devengue.

Por lo tanto, transcurrido el plazo de dos años desde el cese de la relación mercantil por cualquiera de las causas calificadas como “good leaver”, sin concurrir ninguna de las circunstancias calificadas como “malus”, se originará una renta en especie.

La renta en especie se calificará como rendimiento del trabajo de conformidad con el artículo 17.2 e) de la LIRPF, que establece que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

“e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.”

Y dicha renta se valorará, en el presente caso, por el importe de la provisión matemática en el momento en que se origine la renta en especie minorada por el importe que sea objeto de rescate por parte de la entidad tomadora y que según las condiciones particulares del contrato equivale al ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas correspondiente a la renta en especie originada.

Dicho rendimiento del trabajo en especie estará sometido a ingreso a cuenta según dispone el artículo 75.1 a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y deberá ser practicado por la empresa.

El porcentaje del ingreso a cuenta aplicable, según el artículo 101.2 de la LIRPF, será del 35 por 100.

Por otra parte, la obtención de cantidades por el asegurado procedentes del contrato de seguro (capital único o rentas) a partir de la imputación del rendimiento del trabajo en especie anteriormente señalado, dará lugar a rendimientos del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 de la LIRPF, considerándose a estos efectos como primas satisfechas el importe de la valoración del rendimiento del trabajo en especie imputado al asegurado.

En todo caso tendrá la consideración de rendimiento del trabajo en especie la parte de la prima satisfecha que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento, incapacidad permanente y gran invalidez. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento, incapacidad permanente y gran invalidez y la provisión matemática. Este rendimiento en especie estará igualmente sometido a ingreso a cuenta, y deberá ser practicado por la empresa en los mismos términos que los señalados anteriormente.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.