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IRPF - V1664-21 - 31/05/2021

Número de consulta: 
V1664-21
Español
DGT Organ: 
SG de IRPF
Fecha salida: 
31/05/2021
Normativa: 
LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36
Descripción de hechos: 

La consultante adquiere con su hermana un porcentaje de titularidad de un inmueble a raíz del fallecimiento de su padre. Posteriormente adquieren el resto del inmueble a raíz del fallecimiento de su madre. En último lugar, la consultante extingue el condominio con su hermana percibiendo el cincuenta por ciento correspondiente a su cuota de participación y además el restante cincuenta por ciento de su hermana. Pretende vender el inmueble. Hasta la fecha de la venta el inmueble ha estado alquilado pero en ninguna declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas previa han deducido gasto por amortización.

Cuestión planteada: 

Tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Contestación completa: 

En primer lugar, en lo que respecta al arrendamiento del inmueble, procede señalar que partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos que haya producido dicho arrendamiento constituyen rendimientos del capital inmobiliario, por lo que para determinar la deducibilidad de los gastos se hace necesario acudir al artículo 23.1 de la LIRPF y, en su desarrollo, al artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF.

En concreto, el artículo 23.1 de la LIRPF establece:

“1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:

a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

(…).

b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

(…)”.

Además, en el artículo 14 del RIRPF se establece en cuanto a los gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario se refiere:

“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

(…)”.

Del escrito de consulta se desprende que la consultante no ha deducido como gasto la amortización correspondiente durante los años en que la vivienda ha estado alquilada.

Sentado lo anterior, la transmisión del inmueble objeto de consulta generará en la transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la LIRPF.

El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo 34.1.a) de la LIRPF, por “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.

La determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo 35 de la LIRPF en el caso de transmisiones onerosas, configurándose de la siguiente forma:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.

Y el artículo 36, en cuanto a las adquisiciones a título lucrativo:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(...)”.

No obstante lo anterior, en todo caso, dado que aunque la adquisición de la vivienda haya sido a título lucrativo para el cálculo de la ganancia patrimonial se aplican las reglas del apartado 1 del artículo 35 de la LIRPF, en dicho artículo se establece que respecto del valor de adquisición, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, éste se minorará en el importe de las amortizaciones.

En lo que respecta a la amortización, el artículo 40 del RIRPF establece lo siguiente:

“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación”.

De acuerdo con este precepto, deberá tenerse en cuenta la amortización mínima, con independencia de su efectiva consideración como gasto, aclarando el precepto que se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso. El porcentaje fijo que proceda, se aplicará en función del número de días en que el inmueble hubiera estado arrendado en cada período impositivo.

En consecuencia, a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial que pueda generarse en la transmisión de la vivienda, en la determinación del valor de adquisición el consultante deberá minorar el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles (durante el periodo de arrendamiento) de acuerdo con lo expuesto.

Expuesto lo anterior y, en relación con el momento y valor de adquisición del bien inmueble recibido por la consultante se indica que la adquisición de inmuebles por herencia, según las normas del Código Civil, se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil.

En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.

Por otro lado, el apartado 2 del artículo 33 dispone que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

En los supuestos de división de la cosa común.

En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”

Conforme con lo anterior, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.

En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándoseles a estos últimos una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

Partiendo por tanto de la hipótesis en que en la extinción del condominio sobre el piso se produce en el seno de una extinción general de la comunidad hereditaria donde al haber más bienes la consultante y su hermana reciben en proporción a su cuota de participación en la comunidad, no habría alteración patrimonial y se conservarían las fechas y valores de adquisición originarios.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, habrá dos fechas de adquisición para la vivienda. Para un porcentaje de la vivienda, la fecha de adquisición será la fecha del fallecimiento del padre, para otro porcentaje, la del fallecimiento de la madre.

El valor de adquisición de dicho bien, conforme a lo dispuesto en el artículo 36 de la LIRPF estará constituido por el valor del mismo en dichas fechas que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por la consultante. Habrá, por tanto, dos valores de adquisición, uno por el porcentaje adquirido de la madre, otro por el porcentaje adquirido del padre.

Los gastos vinculados directamente con la adquisición de la herencia, los correspondientes a servicios jurídicos y periciales incurridos en el procedimiento de división de la comunidad y los correspondientes al contador partidor, en la medida en que se correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la adquisición de la herencia y fueron satisfechos por los hijos, aumentarán el valor de adquisición de los bienes heredados, al igual que el Impuesto sobre Sucesiones que gravó su adquisición.

El apartado 5.b) del artículo 33 de la LIRPF, establece:

"No se computan como pérdidas patrimoniales las siguientes:

(...).

b) Las debidas al consumo."

Desde esta consideración legal de las pérdidas patrimoniales, los gastos de mantenimiento de los bienes que integran la herencia soportados por la consultante, se configuran como un supuesto de aplicación de renta al consumo del contribuyente, por lo que no puede efectuarse su cómputo como pérdida patrimonial, ni tampoco se integran en el valor de adquisición de los bienes recibidos por herencia.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.