El consultante, farmacéutico titulado, ha adquirido a título oneroso el 20 por ciento de una oficina de farmacia (incluyendo fondo de comercio, existencias y resto de activos) titularidad de su padre, el cual mantiene el 80 por ciento de la misma.
Si el consultante puede deducirse la amortización del fondo de comercio surgido a raíz de dicha operación.
La determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa con carácter general según las normas del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), –en adelante LIRPF-.
De acuerdo con lo anterior, la consideración como gasto deducible de la amortización del fondo de comercio aparece regulada en el artículo 12.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), en adelante LIS, que dispone lo siguiente:
“2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.”
Por su parte, el artículo 10 de la LIS, en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”
En aplicación de lo anterior, el concepto y modo de cálculo del fondo de comercio son los establecidos en la Norma de Registro y Valoración 6ª el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre).
Por lo tanto, se trata de un conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga, en la medida en que no se correspondan con activos identificables, que son adquiridos junto con el resto de elementos que conforman el negocio de farmacia transmitido onerosamente, y cuyo importe vendrá dado por la diferencia entre el precio de adquisición del negocio de farmacia y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos (existencias, local, mobiliario, etc.), menos los pasivos correspondientes al negocio asumidos por la adquisición (deudas pendientes con proveedores transmitidas conjuntamente con el negocio, etc.), calculados de acuerdo con las reglas establecidas en el Plan General de Contabilidad.
Por tanto, en caso de que hubiera surgido en la adquisición del negocio de farmacia un fondo de comercio, calculado en los términos anteriores, su amortización tendrá la consideración de gasto deducible hasta un importe máximo anual de la veinteava parte del precio de adquisición del fondo de comercio.
En el caso planteado, la amortización del fondo de comercio a que se refiere la consulta no sería un gasto deducible de la comunidad de bienes, al corresponder exclusivamente al consultante como consecuencia de la adquisición onerosa realizada por ésta del 20 por ciento de la oficina de farmacia, por lo que será el consultante el que podrá minorar el rendimiento de la comunidad de bienes a ella imputable (20%) en el importe de dicha amortización.
En lo que respecta al reflejo contable de dicha amortización, de acuerdo con lo establecido en los artículos 104 de la LIRPF y 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, la deducibilidad de los gastos está condicionada a su reflejo en la contabilidad o en los libros registro previstos reglamentariamente para los casos en que no se establezca la obligación de llevanza de contabilidad a efectos del Impuesto.
No obstante, el referido apartado 8 del artículo 68 del RIRPF establece:
“8. Las entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades económicas, llevarán unos únicos libros obligatorios correspondientes a la actividad realizada, sin perjuicio de la atribución de rendimientos que corresponda efectuar en relación con sus socios, herederos, comuneros o partícipes.”
En consecuencia, el consultante en desarrollo de su actividad económica de farmacéutico, no estará obligado, a efectos del Impuesto, a llevar contabilidad o libros registros al margen de los llevados por la comunidad de bienes, sin que el fondo de comercio referido sea un activo, ni su amortización un gasto, de la comunidad, por lo que en el presente caso no será necesario el reflejo en contabilidad, o en su caso en libros registro, del consultante, del referido fondo de comercio y del gasto correspondiente a su amortización, si bien la existencia de dicho fondo de comercio deberá poder ser acreditada por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), correspondiendo la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados y para su valoración a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la antes citada Ley General Tributaria.
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