IRPF - V1525-23 - 05/06/2023

En primer lugar, conforme a lo indicado en su consulta, se parte de diversas premisas: que es el consultante el ex cónyuge al que se la atribuye la vivienda; que dicha atribución quiere decir que se le adjudicó, en la liquidación de la sociedad de gananciales, la titularidad del 100% de su pleno dominio, extinguiéndose el condominio que existía sobre la vivienda desde su adquisición, acaecida con anterioridad a 2013; que la vivienda viene constituyendo su residencia habitual desde antes de 2013; que la totalidad del principal de referenciado préstamo hipotecario fue destinado por el matrimonio, únicos prestatarios solidarios, a adquirir la vivienda objeto de consulta; y que vinculada a dicha adquisición ha practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en ejercicio precedente a 2013.

En base a esto último, se entiende que le es de aplicación el régimen transitorio regulado por la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que permite continuar aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del ejercicio 2013, conforme con la normativa vigente a 31 de diciembre de 2012, a pesar de haber sido suprimida dicha deducción con efectos 1 de enero de 2013 por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre).

Siendo de aplicación dicho régimen transitorio, la deducción por inversión en vivienda habitual, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. A continuación, fija la base máxima de deducción en 9.040 euros anuales, la cual “estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, (…), y demás gastos derivados de la misma. (…)”.

Conforme a ello, para tener derecho a practicar la deducción se requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de vivienda, al menos de una determinada parte indivisa de su pleno dominio, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Todo ello, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.

Tratándose de inversión mediante financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción.

En particular, entre los requisitos, observar lo dispuesto en el artículo 70.1 de la LIRPF, que establece:

“Artículo 70. Comprobación de la situación patrimonial.

1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda y de la deducción por cuenta ahorro-empresa requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.”

Cumpliéndose, respecto de la vivienda objeto de consulta, ambos requisitos –adquisición y residencia habitual–, en referencia a los diversos porcentajes de propiedad que ostenta el contribuyente en cada momento, sobre los cuales, en la actualidad, pudiera tener derecho a practicar la deducción, con carácter general, cabe indicar:

a) Por la parte indivisa adquirida con anterioridad a 2013 se requiere la concurrencia de:

1. Haber practicado la deducción en, al menos, un ejercicio precedente a 2013 –salvo que hubiese resultado de aplicación la excepción contenida en el artículo 68.1.2º de la LIRPF [relacionada con la deducción practicada por precedentes habituales y/o haberse acogido a la exención de ganancias patrimoniales generadas en la venta de estas, por reinversión en nueva habitual]–, y haber consolidado dicha deducción.

2. Que la vivienda constituya en la actualidad su residencia habitual.

Concurriendo ambas condiciones, le será de aplicación en reseñado régimen transitorio. Siendo así, por las cantidades que satisfaga vinculadas con la adquisición de esta parte indivisa, sí tendrá derecho a practicar la deducción, de cumplir con el resto de los requisitos normativos.

b) Por la nueva parte indivisa adquirida con posterioridad a 2012:

Constituyendo la vivienda, a efectos de ésta deducción, la residencia habitual del contribuyente, y habiendo adquirido dicha nueva parte indivisa por extinción de un condominio existente sobre la vivienda con anterioridad a 2013, para determinar si le es posible practicar la deducción por dicha adquisición, hay que traer a colación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 1 de octubre de 2020, en adelante TEAC, dictada en unificación de criterio, RG 561/2020, la cual dispone:

“A efectos de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio.

La deducción a practicar por la parte adquirida hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble tendrá como límite el importe que habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular del inmueble, si dicha extinción no hubiera tenido lugar. Ello significa que la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual en relación con la parte que se adquiere hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble estará en todo caso condicionada por el hecho de que el comunero que deja de ser propietario se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio y que no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual. Esto sucederá cuando dicho comunero hubiese solicitado, de forma individual o conjuntamente con el comunero que se hace con el 100%, un préstamo para la adquisición de la vivienda y no se encontrara totalmente amortizado a la fecha de extinción del condominio.”

De esta manera, el TEAC pone de manifiesto la pretensión seguida con la aprobación del régimen transitorio que es la de respetar los derechos adquiridos por aquellos contribuyentes que, habiendo adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, hubieran venido practicando la deducción por tal concepto, recalcando, a su vez, que ese respeto a los derechos adquiridos no puede derivar, sin embargo, en una ampliación de los mismos.

En el presente caso, respecto de la parte indivisa adquirida con anterioridad a 2013 (no se identifica en la consulta cuando se adquirió) se parte de la premisa que el consultante practicó en, al menos, un ejercicio precedente a 2013, la deducción por inversión en vivienda habitual –salvo que le hubiese resultado de aplicación la excepción contenida en el artículo 68.1.2º de la LIRPF– y que la vivienda constituye en la actualidad su residencia habitual. Siendo así, por esta parte indivisa le es de aplicación el régimen transitorio, y, en consecuencia, por la misma, tendrá derecho a practicar la deducción, de cumplir con el resto de los requisitos normativos.

Respecto a la parte indivisa adquirida con posterioridad a 2012, se parte de la premisa que, a partir de la disolución del condominio existente con anterioridad a 2013, el consultante queda obligado a devolver el 100% del préstamo que financió en origen la adquisición de la vivienda, aunque formalmente ambos deudores iniciales sigan figurando como prestatarios.

Para que el consultante pueda practicar la deducción, también, por las cuantías satisfechas por la parte adquirida a partir del 1 de enero de 2013, (no se concreta cuando se liquida la sociedad de gananciales) –y siempre constituyendo su residencia habitual–, será necesario, en primer lugar, que el ex cónyuge la hubiese practicado en, al menos, un ejercicio anterior a 2013 en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio –salvo que le hubiera resultado de aplicación la excepción contenida en el artículo 68.1.2º de la LIRPF– y que, a su vez, no se le hubiera agotado a la fecha de dicha extinción la posibilidad de seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

La deducción por dicha parte tendrá como límite el importe que su ex cónyuge, el cual deja de ser propietario del inmueble, habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio si dicha extinción no hubiera tenido lugar.

Respecto a este último punto, cabe entender que su ex cónyuge sí tendría importe pendiente de satisfacer, de no haberse producido dicha extinción, dado que, de conformidad con la premisa inicialmente formulada, el derecho que en la actualidad tiene el consultante para practicar la deducción, lo tiene por las cantidades que satisface vinculadas al préstamo hipotecario con el que ambos financiaron la adquisición de la vivienda.

De cumplir con todo ello, y siempre que el consultante, a partir de la extinción del condominio, como se ha dicho, esté obligado a satisfacer la totalidad de los pagos vinculados con el préstamo hipotecario, que correspondían al ex comunero, podrá practicar la deducción en función del 100% de la totalidad de las cantidades que satisfaga por dicho préstamo, y siempre en la proporción que de su principal se destinó, en su día, a financiar la adquisición de la vivienda.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.