IRPF - V1429-18 - 29/05/2018

Con carácter previo hay que tener en cuenta que el consultante presentó escrito de consulta en el que planteaba el tratamiento fiscal del incentivo reconocido por sentencia judicial correspondiente a los años 2011 y 2012 y tratamiento del complemento por incapacidad temporal correspondiente a los años 2012 y parte del 2013, este Centro Directivo procedió a la contestación de la citada consulta el día 20 de julio de 2017 (consulta vinculante nº V1977-17), cuyo contenido se expone a continuación:

“Partiendo de la calificación del importe total percibido en cumplimiento de lo establecido en la sentencia judicial (la gratificación voluntaria y la mejora por incapacidad) como rendimientos del trabajo, para determinar su imputación temporal se hace preciso acudir al artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), artículo que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 del mismo artículo recoge unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su letra a), donde se establece lo siguiente:

"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".

En aplicación de la normativa expuesta la totalidad de los rendimientos del trabajo objeto de consulta procederá imputarlos al período impositivo en el que adquiere firmeza la sentencia judicial en que se reconoce el derecho a percibirlos: 2017.

Una vez determinada su imputación temporal, por lo que respecta a la posible aplicación a estos rendimientos de la reducción del 30 por ciento establecida en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto.

El artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece la aplicación de la reducción del 30 por ciento para determinados rendimientos íntegros del trabajo (distintos de los previstos en su artículo 17.2.a) “que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

(…).

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

(…)”.

Respecto a la aplicación de esta reducción, el hecho de tratarse de dos conceptos retributivos distintos (la gratificación voluntaria y la mejora por incapacidad) conlleva que su operatividad (de ser viable) actúe de forma separada para cada uno de los dos conceptos. Descartando la calificación de ambos conceptos como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (pues no se corresponden con ninguno de los supuestos a los que el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, otorga tal calificación), la única posibilidad —a efectos de la aplicación de la reducción— sería desde la consideración de la existencia de un período de generación superior a dos años, período que no se cumple respecto a ninguno de los dos conceptos retributivos. Por tanto, la reducción del 30 por ciento del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto no resulta aplicable.

En cuanto a la tributación de los intereses moratorios establecidos en la sentencia (tanto los del artículo 29.3 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores como el legal del dinero), procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancias patrimoniales.

Complementando lo anterior, debe señalarse que al no proceder estas ganancias patrimoniales de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.

Una vez establecida —dado su carácter indemnizatorio— la calificación como ganancias patrimoniales de los intereses a percibir por el consultante por sentencia judicial, el siguiente paso es determinar el período de imputación.

A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.

Conforme con lo anterior, las alteraciones patrimoniales correspondientes a los intereses objeto de consulta se entenderán producidas con la propia sentencia que establece su pago. Lo que a su vez conlleva su imputación temporal al período impositivo de adquisición de firmeza de la sentencia, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 14.2,a) de la Ley 35/2006 antes transcrito.

Una vez determinada la calificación como ganancias patrimoniales y su imputación temporal, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.

Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.

Aunque no aplicable en el presente caso, en relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización que tuvo su efecto entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2014, debido a la modificación (vigente durante ese tiempo) del artículo 46.b) de la Ley 35/2006, realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses que indemnizaran un período no superior a un año formaban parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).”.

De acuerdo con lo expuesto se confirma el criterio referente la no aplicación de la reducción del 30 por ciento del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, ya que el complemento salarial incentivo a la producción correspondiente a los años 2011 y 2012, satisfecho en ejecución de sentencia, no tiene la calificación de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (pues no se corresponde con ninguno de los supuestos a los que el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, otorga tal calificación), y no tiene un período de generación superior a dos años.

Finalmente al complemento salarial incentivo a la producción correspondiente a los años 2013 a 2017, satisfecho por la empresa tras llegar a un acuerdo en conciliación judicial le es de aplicación la reducción del 30 por ciento del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, ya que el complemento salarial incentivo a la producción satisfecho tiene un período de generación superior a dos años.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.