IRPF - V1336-17 - 31/05/2017

PRIMERA CUESTIÓN:

En primer lugar hay que tener en cuenta que las Entidades de Previsión Social Voluntaria son la expresión de la regulación propia de la competencia plena en materia de mutualidades de previsión social en el ámbito del País Vasco y, consecuentemente, tienen esa naturaleza, con independencia de las características diferenciadoras que le otorga su legislación específica. En dicha Comunidad Autónoma, cada Diputación Foral regula una serie de incentivos tributarios por las aportaciones que pudieran hacer los residentes fiscales de cada una de las citadas Diputaciones a las mencionadas Entidades de Previsión Social Voluntaria. Este incentivo lógicamente no resulta trasladable a los residentes de otras Comunidades Autónomas.

En el ámbito estatal, la calificación de las prestaciones de esta figura se realiza en el artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), donde se señala que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

“4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del impuesto.

En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.”

A estos efectos, el artículo 51.2 de la Ley 35/2006 regula los requisitos y condiciones que han de cumplir las mutualidades de previsión social para que las aportaciones realizadas puedan reducir la base imponible. Este artículo determina que podrán reducirse en la base imponible general:

“2. Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan los siguientes requisitos:

a) Requisitos subjetivos:

(…)

3.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, cuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, con inclusión del desempleo para los citados socios trabajadores.

(…)”

De acuerdo con la información suministrada, no cabe entender que la aportación realizada por la empresa no haya sido objeto de reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del trabajador por incumplirse los requisitos subjetivos para ello, por lo que deberá integrarse en la base imponible como rendimientos del trabajo el importe total de la cuantía que se perciba.

SEGUNDA CUESTIÓN:

La disposición transitoria duodécima de la citada Ley 35/2006 regula un régimen transitorio aplicable a planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados, en los siguientes términos:

“(…)

2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.

(…)

4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.

No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.”

A este respecto, el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) -vigente a 31 de diciembre de 2006- establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:

“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”

Asimismo, debe precisarse que el apartado 4 de la disposición transitoria duodécima ha sido añadido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, el cual ha entrado en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de dicha fecha.

De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones derivadas de planes de pensiones y mutualidades de previsión social se consideran rendimientos del trabajo y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.

Además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006 -siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación y la fecha de acaecimiento de la contingencia- y la misma se perciba en el plazo señalado en la disposición transitoria duodécima antes transcrita; si se percibe en forma mixta, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital en los términos expuestos para la prestación en forma de capital; y si se percibe en forma de renta, no se podrá aplicar esta reducción, integrándose en la base imponible en su totalidad.

Debe señalarse asimismo que el tratamiento que el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorgaba a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones se refería al conjunto de planes de pensiones suscritos por un mismo partícipe y respecto de la misma contingencia. De este modo, con independencia del número de planes de pensiones de que sea titular un contribuyente, la posible aplicación de la citada reducción del 40 por 100 solo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo, a elección del contribuyente, y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006. El resto de cantidades percibidas en otros ejercicios, aun cuando se perciban en forma de capital, tributará en su totalidad sin aplicación de la reducción del 40 por 100.

En el supuesto de percibir en forma de capital prestaciones derivadas de planes de pensiones y de una mutualidad de previsión social por la misma contingencia, la aplicación de la reducción del 40 por 100 del citado artículo 17.2.b) se referirá a las prestaciones de planes de pensiones y a la prestación de la mutualidad de previsión social de forma independiente.

Adicionalmente, cabe indicar que la normativa fiscal no impone ninguna restricción a la posibilidad de cobrar en ejercicios distintos las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones y de una mutualidad de previsión social, respectivamente, y siendo aplicable, en su caso, la reducción del 40 por 100.

TERCERA CUESTIÓN:

Como se ha señalado en la segunda cuestión, el apartado 4 de la citada disposición transitoria duodécima ha sido añadido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, el cual ha entrado en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de dicha fecha.

Así, conforme a este apartado 4, la posibilidad de aplicar el régimen transitorio (la reducción del 40 por 100) se condiciona a que las prestaciones se perciban en un determinado plazo cuya finalización depende del ejercicio en que acaece la contingencia. Por tanto, para aplicar la citada reducción es preciso determinar en qué ejercicio debe entenderse acaecida la contingencia que da derecho al cobro de la prestación.

El Real Decreto-ley 5/2013, de 15 de marzo, de medidas para favorecer la continuidad de la vida laboral de los trabajadores de mayor edad y promover el envejecimiento activo (BOE de 17 de marzo) en su capítulo I regula la compatibilidad entre la pensión de jubilación y el trabajo. Al respecto prevé que, una vez alcanzada la edad legal de jubilación, se puede compatibilizar la pensión de jubilación de la Seguridad Social (reducida al 50 por ciento) con el trabajo del pensionista por cuenta ajena o por cuenta propia.

Según el criterio de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, en esta situación es posible el cobro de la prestación de jubilación del plan, sin que tenga que preverlo expresamente las especificaciones del plan de pensiones.

Asimismo, los apartados 3 y 4 del artículo 3 del citada Real Decreto-Ley 5/2013 establecen:

“3. El beneficiario tendrá la consideración de pensionista a todos los efectos.

4. Finalizada la relación laboral por cuenta ajena o producido el cese en la actividad por cuenta propia, se restablecerá el percibo íntegro de la pensión de jubilación.”

Por tanto, en el ámbito fiscal a efectos de la aplicación del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, debe entenderse que, con carácter general, la contingencia de jubilación acaece en el momento de acceder a la jubilación inicial. Ahora bien, si no se cobra o no se inicia el cobro de la prestación por jubilación en tanto no finalice la situación de jubilación activa, se considerará que la contingencia de jubilación acaece en el momento de reestablecerse el percibo íntegro de la pensión de jubilación de la Seguridad Social.

CUARTA CUESTIÓN:

Al calificarse las prestaciones de planes de pensiones y mutualidades de previsión social como rendimientos del trabajo, las cantidades a percibir estarán sometidas a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El procedimiento para determinar el importe de la retención se recoge en los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).

Así, de acuerdo con lo previsto en el artículo 80.1 del citado Reglamento, “la retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda (…)”

Por su parte, el artículo 83 de dicho Reglamento determina que “la base para calcular el tipo de retención será el resultado de minorar la cuantía total de las retribuciones del trabajo… en las reducciones previstas en el artículo 18, apartados 2 y 3, y disposiciones transitorias undécima y duodécima de la Ley del Impuesto”.

Por tanto, aunque para obtener la base retención que determina el tipo de retención aplicable sí se tiene en cuenta la reducción del 40 por 100 prevista en la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, el tipo de retención así hallado se aplicará sobre el 100 por 100 de la prestación, dado que es la cuantía percibida.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.