IRPF - V1262-22 - 06/06/2022

Partiendo de la consideración del bonus objeto de consulta como rendimiento de trabajo, el asunto que se plantea es si a su importe se le puede aplicar la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, prevé para determinados rendimientos íntegros del trabajo.

El referido artículo 18.2 establece la aplicación de la reducción para los rendimientos íntegros del trabajo (distintos de los previstos en su artículo 17.2.a) “que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

(…)

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales (…)”.

Descartada la calificación del rendimiento consultado como rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo (pues no se corresponde con ninguno de los supuestos a los que el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE de 31 de marzo), otorga tal calificación), la única posibilidad —a efectos de la aplicación de la reducción— será desde la consideración de la existencia de un período de un período de generación superior a dos años.

Según indica el consultante en su escrito, el bonus se ha generado en un periodo superior a dos años y que debe imputarse en un único período impositivo (2022).

Sin embargo, se manifiesta que en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulte exigible el incentivo (2022), el consultante ha obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que ha aplicado la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF (en 2017 según su escrito). En consecuencia, el consultante no podrá aplicar sobre los rendimientos íntegros del trabajo objeto de consulta la reducción del 30 por 100 prevista en el reproducido artículo 18.2 de la LIRPF.

Sentado lo anterior, el consultante plantea si es posible la presentación de una declaración complementaria de 2017 eliminando la aplicación de la citada reducción para así poder aplicarla a los rendimientos objeto de consulta en su declaración de 2022. Al respecto, procede señalar que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18.2 de la LIRPF en caso de cumplirse los requisitos señalados en el mismo el contribuyente podrá decidir si aplica o no la reducción, esto es, que la reducción es de aplicación potestativa.

No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) establece lo siguiente:

“3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.

A efectos de determinar si la elección citada puede subsumirse en el concepto de “opción” previsto en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria resulta necesario traer a colación la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central manifestada en la resolución de 4 de abril de 2017, nº de resolución 01510/2013/00/00, cuyo fundamento de derecho quinto señala que:

“(…) puede afirmarse que estamos o no ante una opción (en los términos del artículo 119.3 LGT antes trascrito) y, en caso afirmativo, determinar el importe por el que se entiende ejercitada la misma por parte del contribuyente.

Así las cosas, de acuerdo con el artículo 12.2 LGT, “En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.

Siendo definido el término “opción” por el Diccionario de la Lengua Española de la RAE como “Libertad o facultad de elegir” o “Derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico”, y por el Diccionario del Español Jurídico de la RAE como “Derecho a elegir entre dos o más alternativas”. A su vez el Diccionario de la Lengua Española de la RAE define “optar” como “escoger algo entre varias cosas”.

Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de “opción” antes definido. Y así, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una excepción al principio de independencia de ejercicios que se practica reduciendo la base imponible de los ejercicios posteriores, es decir, que opera sobre la base. La Ley reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; el ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma.

Además, se trata de una opción que se ejercita “con la presentación de una declaración”, que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el artículo 119.3 LGT anteriormente trascrito”.

Por tanto, de acuerdo con lo expuesto, hay que afirmar que el ejercicio de la elección señalada se podría subsumir, desde un punto de vista genérico, dentro del concepto de “opción” señalado en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria.

Ahora bien, para que exista “opción”, de acuerdo con la doctrina anteriormente reproducida, debe existir capacidad de “escoger algo entre varias cosas”. En este punto, se debe indicar que solo en el momento de la percepción de los rendimientos con periodo de generación superior a dos años de 2022 susceptibles de beneficiarse de la reducción concurrirá la existencia de varias alternativas reales, requisito previo y necesario para que exista “opción” en el sentido del artículo 119.3 de la LGT.

Conforme con lo anterior, existirá la posibilidad de presentar una declaración complementaria para corregir la reducción que en principio se había aplicado sobre los rendimientos del trabajo correspondientes al año 2017 con el fin de poder aplicar la reducción del artículo 18.2 de la LIRPF sobre los rendimientos objeto de consulta del período 2022.

Siguiendo el razonamiento anterior, en tanto en cuanto se ejercite la opción señalada en el párrafo anterior respecto del ejercicio 2022, no procedería rectificar con posterioridad, a su vez, dicha opción realizada, salvo en el periodo reglamentario de declaración correspondiente al año 2022 conforme a lo dispuesto en el artículo 119.3 de la LGT.

Ello implica que, tras el ejercicio de la opción correspondiente al año 2022, el contribuyente ya no podrá modificar la misma en el futuro fuera del período reglamentario de declaración de dicho año.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).