IRPF - V1238-19 - 30/05/2019

Impuesto sobre el Valor Añadido

El artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el devengo en el Impuesto se produce:

“2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.”

En consecuencia con lo anterior, el Impuesto sobre el Valor Añadido relativo a los servicios profesionales prestados por el consultante se devengó en el primer trimestre del año 2012 en donde se facturaron al ayuntamiento los servicios cuestionados y en ese mismo periodo de declaración-liquidación debieron ser objeto de declaración por el consultante.

Por tanto, el consultante deberá haber consignado dichos importes en su declaración-liquidación correspondiente al primer trimestre del año 2012, y ello con independencia de que el cobro de los mismos se realice entre los años 2019 y 2021.

De acuerdo con el apartado dos del artículo 90 de la Ley 37/1992 el tipo impositivo aplicable a la operación será el vigente en el momento del devengo.

Por lo que se refiere a los intereses sobre las cantidades señaladas, fijados en la sentencia, hay que tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, la base imponible de este Impuesto está formada por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

A su vez, el número 1º del apartado dos del mismo artículo señala que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación, entre otras cantidades, “los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.”.

Por último, como ya se ha señalado, el número 1º del apartado tres del artículo 78 anteriormente trascrito, excluye de la base imponible del Impuesto las indemnizaciones, esto es, las cantidades que tienen por finalidad reparar daños y perjuicios.

A este respecto, el artículo 576 de la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), relativo a los intereses de la mora procesal señala que “(…) toda sentencia o resolución que condene al pago de una cantidad de dinero líquida determinará, en favor del acreedor, el devengo de un interés anual igual al del interés legal del dinero incrementado en dos puntos o el que corresponda por pacto de las partes o por disposición especial de la ley. (…).”.

En este caso, los intereses por mora procesal son indemnizaciones que no han de incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de operación alguna, debido a su naturaleza indemnizatoria y a no ser contraprestación de ninguna operación sujeta al citado tributo.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

En el escrito de consulta se indica expresamente que siempre se ha venido aplicando el criterio de cobros y pagos. Con este punto de partida, se procede continuación a analizar la tributación en este impuesto de los honorarios profesionales objeto de consulta.

El artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) dispone que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.

La salvedad que el precepto transcrito realiza a las especialidades que puedan establecerse nos lleva al artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), donde se dispone lo siguiente:

“1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.

2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.

Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.

2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.

3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio

(…)”.

Por tanto, al haberse optado por el criterio de cobros y pagos, los honorarios se imputarán a medida que se vayan efectuado los cobros en los que se ha fraccionado el pago.

Respecto a la posibilidad de aplicar la reducción del 30 por 100 que el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto establece para “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”, procede contestar negativamente, pues, sin entrar a valorar la existencia o no de un período de generación en el presente caso, el precepto exige para su aplicación que “se imputen en un único período impositivo”, circunstancia que en el presente caso no se produce.

En lo que respecta a la tributación de los intereses legales resultantes de la sentencia, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.

Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial.

A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.

Conforme con lo anterior, la alteración patrimonial correspondiente a los intereses objeto de consulta sólo pueden entenderse producida cuando se proceda a su pago, pues es el momento en que de acuerdo con la sentencia que los establece dejan de generarse.

Respecto a cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto, procede indicar que, tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).