Mediante sentencia judicial de 2018 se reconoce a la consultante el derecho a percibir un aumento salarial con efectos desde 2015. En ejecución de dicha sentencia, en 2020 la consultante percibe las cantidades correspondientes. Además, en 2016, la consultante se acogió al permiso por maternidad y percibió la correspondiente prestación pública de la Seguridad Social.
Tributación de las diferencias salariales abonadas, y si procede la reducción del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto.
Desde la calificación como rendimientos del trabajo que -conforme con lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE del día 29), en adelante LIRPF -, procede otorgar a las diferencias salariales objeto de consulta, el primer asunto que procede analizar es la determinación de su imputación temporal.
La imputación temporal de los rendimientos del trabajo se regula en el artículo 14.1.a) de la LIRPF, que establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, entre ellas, en sus letras a) y b), dispone lo siguiente:
"a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones sobre la imputación de las diferencias salarias objeto de consulta y que se han abonado en 2020:
1ª. Procederá imputar al período impositivo de adquisición de firmeza de la sentencia judicial 2018, las diferencias salariales reconocidas en ésta que van desde 2015 hasta la fecha de la referida sentencia.
2ª. Las diferencias salariales posteriores a la firmeza de la sentencia se imputarán al período impositivo en el que, conforme con la regla general de imputación de los rendimientos del trabajo, sean exigibles, y en el caso de que se perciban en un período distinto (como ocurrirá con las correspondientes a 2018 posteriores a la sentencia y las de 2019), conforme a lo dispuesto en el artículo 14.2. b) de la LIRPF, procederá la presentación de la correspondiente autoliquidación complementaria del Impuesto en los términos antes expuestos.
3ª. No obstante lo expuesto en el apartado anterior, si las diferencias salariales correspondientes al período 2019, posteriores a la sentencia, se hubieran percibido en el año 2020 con anterioridad al inicio del período de declaración del Impuesto sobre la Renta de 2019, procedería imputarlas en su totalidad en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del referido año 2019 (sin que proceda la presentación de autoliquidación complementaria).
Una vez determinada su imputación temporal, por lo que respecta a la posible aplicación a estos rendimientos de la reducción del 30 por ciento establecida en el artículo 18.2 de la LIRPF, procede señalar que la exigibilidad conjunta de un importe retributivo (el correspondiente hasta la fecha de la sentencia) que abarca un período temporal de más de dos años (desde 2015 a 2018) nos lleva a afirmar que sí les resulta aplicable a estos rendimientos la reducción que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para determinados rendimientos íntegros del trabajo (distintos de los previstos en su artículo 17.2.a) “que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
(…).
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
(…)”.
Por último, en cuanto a su cuestión sobre la posible incidencia del reconocimiento de esas diferencias salariales en la prestación por maternidad de la Seguridad Social percibida en el año 2016, se debe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia número 1462/2018 de 3 de octubre de 2018 en casación, ha establecido como doctrina legal que la prestación por maternidad satisfecha por la Seguridad Social, está incluida en la exención establecida en el artículo 7.h) de la LIRPF.
Con la finalidad de adecuar la normativa a la doctrina legal del Tribunal Supremo y evitar la situación de discriminación que se produciría en los colectivos referidos, el Real Decreto-ley 27/2018, de 28 de diciembre, (BOE de 29 de diciembre) por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria y catastral ha modificado la letra h) del artículo 7 de la LIRPF, que con efectos desde la entrada en vigor de dicho real decreto-ley y ejercicios anteriores no prescritos, queda redactada de la siguiente forma:
“h) Las prestaciones por maternidad o paternidad y las familiares no contributivas reguladas, respectivamente, en los Capítulos VI y VII del Título II y en el Capítulo I del título VI del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas.
Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas en el párrafo anterior por la Seguridad Social para los profesionales integrados en dicho régimen especial. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas.
En el caso de los empleados públicos encuadrados en un régimen de Seguridad Social que no de derecho a percibir la prestación por maternidad o paternidad a que se refiere el primer párrafo de esta letra, estará exenta la retribución percibida durante los permisos por parto, adopción o guarda y paternidad a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 49 del texto refundido de la Ley del Estatuto Básico del Empleado Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2015, de 30 de octubre o la reconocida por la legislación específica que le resulte de aplicación por situaciones idénticas a las previstas anteriormente. La cuantía exenta de las retribuciones o prestaciones referidas en este párrafo tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo.
Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, maternidad o paternidad, hijos a cargo y orfandad”.
En el caso planteado, según los datos de su escrito, la consultante percibió la correspondiente prestación por maternidad (hoy denominada prestación por nacimiento y cuidado del menor) de la Seguridad Social en 2016, y a la vista de la citada sentencia del Tribunal Supremo solicitó la rectificación de autoliquidación de su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2016, para que por aplicación de doctrina recogida en la misma se le reconociera la exención de dicha prestación. Por tanto, en el caso de que las diferencias salariales correspondientes a 2016 reconocidas por sentencia judicial, dieran lugar al derecho de la consultante a percibir una cantidad superior por dicha prestación de la Seguridad Social (información no precisada en su escrito, y cuestión ajena a las competencias de este Centro Directivo), la misma tendría la consideración de renta exenta conforme a lo expuesto anteriormente.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
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