IRPF - V1117-21 - 27/04/2021

De acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la transmisión de las acciones a que se refiere el escrito de consulta constituye una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor, cuyo importe viene determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.

Por su parte, el artículo 33.5, letras f) y g), de la LIRPF establece lo siguiente:

“5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

f) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones.

(…)

En los casos previstos en los párrafos f) y g) anteriores, las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.”.

El procedimiento para la aplicación de lo previsto en el artículo 33.5.f) se articula en dos fases:

1ª.- Circunstancias que impiden su imputación en el momento en que se produce la transmisión.

La Ley impide computar las pérdidas patrimoniales generadas en el momento de la transmisión, en este caso, de valores o participaciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores, siempre y cuando se recompren, en los dos meses anteriores o posteriores a la transmisión, valores o participaciones homogéneos.

A) Compras efectuadas en los dos meses anteriores a la transmisión.

A efectos de aplicar esta norma, en el caso de que existan compras efectuadas en el plazo de los dos meses anteriores a la transmisión, impiden la imputación de las pérdidas en el momento de la transmisión, únicamente, las compras que supongan una recompra, lo cual exige distinguir las siguientes situaciones:

1) Que después de la transmisión no queden acciones o participaciones en el patrimonio del contribuyente, en cuyo caso la pérdida patrimonial podrá imputarse íntegramente.

2) Que el saldo de acciones o participaciones homogéneas después de la transmisión sea igual o superior al número de acciones o participaciones compradas en los dos meses previos a la transmisión, en cuyo caso se considerará como recompra de acciones o participaciones el número total de las compradas en los dos meses previos.

3) Que el saldo de acciones o participaciones homogéneas después de la transmisión sea inferior al número de acciones o participaciones compradas en los dos meses previos a la transmisión, en cuyo caso se considerará como recompra un número de acciones de las adquiridas en dicho plazo igual al saldo de las existentes después de efectuarse la transmisión.

No obstante, esta regla no resulta de aplicación cuando dentro del plazo de los dos meses anteriores a la transmisión sólo se hubiera efectuado una operación de compra y, además, al inicio de ese período no se tuvieran acciones o participaciones homogéneas.

B) Compras efectuadas en los dos meses posteriores a la transmisión.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que las recompras efectuadas en el plazo de los dos meses posteriores a la transmisión impidan también la imputación al período de la transmisión.

Por último, a efectos de la aplicación de las reglas contenidas en las letras A) y B) anteriores, debe tenerse en cuenta la posibilidad de que, en los plazos temporales marcados por la Ley, se efectúen diversas compras y ventas, pues no puede resultar que una misma compra determine la no imputación de varias pérdidas patrimoniales.

Por ello, cuando tenga lugar una transmisión que origine una pérdida patrimonial y en los mencionados plazos legales se produzcan diversas compras y ventas, sólo deberán tenerse en cuenta, a efectos de determinar si existe recompra, las compras de acciones que a su vez no hayan sido consideradas previamente recompras de acciones en transmisiones anteriores.

2ª.- Momento temporal en el que puedan imputarse las pérdidas patrimoniales afectadas por las limitaciones anteriores.

Las pérdidas patrimoniales que, conforme a lo señalado anteriormente, no hayan podido ser computadas en la declaración del contribuyente, podrán serlo a medida que éste transmita los valores o participaciones que se consideran recompra.

Del estudio de estas normas cabe concluir que la finalidad perseguida por la Ley es no permitir la integración de las pérdidas patrimoniales en tanto el patrimonio del contribuyente permanezca constante, de tal forma que la desinversión que, en principio, conlleva la transmisión de un elemento patrimonial se reponga con la adquisición, en un determinado plazo temporal, de esos mismos elementos patrimoniales u otros homogéneos.

En consecuencia, para que la pérdida patrimonial originada pueda ser integrada a medida que se produzcan las posteriores transmisiones de los elementos patrimoniales que fueron recomprados, estas transmisiones, con independencia de que determinen ganancias o pérdidas patrimoniales, deben ser también definitivas, en el sentido propugnado por el artículo 33.5 de la Ley, de tal forma que en el plazo marcado por la misma, dos meses en el supuesto de valores o participaciones que coticen, no se produzca la recompra de éstos. A estos efectos, deberán observarse los mismos criterios que los señalados anteriormente para valorar si se produce la recompra.

Por otra parte, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 37.1.a) de la LIRPF, en los supuestos de ampliaciones de capital totalmente liberadas, el citado artículo señala que, a efectos de futuras transmisiones, el valor de adquisición tanto de las acciones recibidas en una ampliación de capital de ese tipo, como de las acciones de las que procedan será el que resulte de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. La fecha de adquisición de las acciones totalmente liberadas será la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.

En el caso planteado, y partiendo de la consideración de que las acciones titularidad de la consultante son valores homogéneos conforme a la definición que se hace de ellos en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, la consultante ha obtenido una pérdida patrimonial por la transmisión de 3.008 acciones el 7 de diciembre de 2020, habiendo realizado una única operación en los dos meses anteriores, que fue la recepción de 217 acciones en virtud de una ampliación de capital totalmente liberada, la cual no tendrá la consideración de recompra ya que la fecha de adquisición de las mismas será la que corresponda a las acciones de las cuales procedan, y estas tienen que ser necesariamente fechas anteriores a 31 de julio de 2020.

No obstante, en los dos meses posteriores a la fecha de transmisión, concretamente el 1 de febrero de 2021, vuelve a adquirir 2.000 acciones de la citada sociedad. Ello supone que de la pérdida patrimonial obtenida correspondiente a la transmisión de 3.008 acciones el 7 de diciembre de 2020, únicamente podrá computar como tal en el citado periodo impositivo las correspondientes a 1.008 acciones, ya que las 2.000 restantes se han recomprado en los dos meses posteriores.

A los efectos de identificar las acciones transmitidas y cuya pérdida patrimonial corresponde computar en 2020, el artículo 37.2 de la Ley del Impuesto establece que, cuando existen valores homogéneos, se considera que son transmitidos aquéllos que el contribuyente adquirió en primer lugar.

En consecuencia, cabe considerar que la pérdida patrimonial que puede imputarse es la atribuible a las 1.008 acciones adquiridas en primer lugar.

Por último, en cuanto a las cuestiones sobre el modelo 100 de declaración del IRPF, se sugiere que para aclarar cualquier duda sobre la forma de cumplimentar dicho modelo se dirija al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por tratarse de un asunto de su competencia.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.