IRPF - V1084-21 - 23/04/2021

Con carácter previo al análisis de las cuestiones planteadas procede señalar que no corresponde a este Centro Directivo determinar el cumplimiento de los requisitos de carácter civil que la normativa reguladora del patrimonio protegido del discapacitado establece para su válida constitución, por lo que se hace remisión a dicha normativa.

Por otro lado, el artículo 54.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece la regularización de los beneficios fiscales aplicados a los aportantes y perceptores de aportaciones al patrimonio protegido de los discapacitados en los siguientes términos:

“La disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes tendrá las siguientes consecuencias fiscales.

a) Si el aportante fue un contribuyente por este Impuesto, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.

(…)”.

Teniendo en cuenta lo establecido en dicho precepto, el plazo de tiempo que tiene que transcurrir para poder realizar disposiciones del patrimonio protegido que no suponga la pérdida de la reducción en la base imponible en el aportante contribuyente del IRPF, es de cuatro años además del período impositivo en que se realice la aportación (en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes), de tal forma que para determinar dicho plazo se tendrá en cuenta el momento en que se realice la aportación al patrimonio protegido.

Una vez transcurrido el plazo correspondiente establecido en la Ley del Impuesto, los actos de disposición que se realicen no tendrán ninguna consecuencia fiscal respecto a las reducciones ya practicadas en la base imponible del IRPF de los aportantes, y, por tanto, si transcurrido dicho plazo se realizase una disposición de cualquier bien o derecho del patrimonio protegido, las reducciones que se hayan practicado no tendrán que ser regularizadas.

Por el contrario, una disposición anticipada sin respetar el plazo establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF, tendrá como consecuencia, respecto al aportante, la regularización fiscal de las reducciones en la base imponible ya practicadas, mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria en los términos que se indican en dicho precepto, suponiendo, por tanto, la pérdida de ese beneficio fiscal.

No obstante, lo anterior, se permite, con carácter excepcional, realizar actos de disposición anticipadamente, sin respetar el plazo exigido en el artículo 54.5 de la LIRPF, y sin que dichos actos den lugar a la regularización correspondiente de las reducciones ya practicadas. Esto último dependerá del destino dado a los bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido, de acuerdo con el criterio mantenido por este Centro Directivo en diferentes consultas tributarias.

En relación con el caso consultado, en que las aportaciones realizadas al patrimonio protegido se van a destinar a inversiones inmobiliarias, el criterio de este Centro Directivo respecto a la obligación de regularización y la aplicación de los bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido se ha manifestado en diferentes consultas, entre las que se encuentra la consulta V1379-09, de 10 de junio de 2009. En dicha consulta se señala:

“(…)

- La utilización del dinero aportado para realizar algún tipo de inversión financiera o inmobiliaria, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el nuevo bien adquirido sustituya al dinero inicialmente aportado en el patrimonio protegido.

Lo anterior conlleva que el cómputo del plazo establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF se realizará en relación con el bien o derecho inicialmente aportado o aquel que pueda sustituirlo, para lo cual será necesaria la oportuna identificación de los mismos.”.

Por tanto, la utilización del dinero aportado para realizar algún tipo de inversión inmobiliaria, como en el presente caso, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre de 2003), y el bien o derecho adquirido se integre asimismo en el patrimonio protegido. Circunstancia esta última que ocurrirá en el caso consultado, en caso de que la vivienda se afecte al patrimonio protegido mediante escritura pública.

Por otro lado, hay que tener en cuenta lo establecido en el apartado 2 del artículo 8 de la referida Ley 41/2003, en cuanto a la constancia registral se refiere:

“Cuando el dominio de un bien inmueble o derecho real sobre el mismo se integre en un patrimonio protegido, se hará constar esta cualidad en la inscripción que se practique a favor de la persona con discapacidad en el Registro de la Propiedad correspondiente, conforme a lo previsto en la legislación hipotecaria. Si el bien o derecho ya figurase inscrito con anterioridad a favor de la persona con discapacidad se hará constar su adscripción o incorporación al patrimonio protegido por medio de nota marginal.”.

Por otro lado, el artículo 104.5 de la LIRPF, establece que: “Los contribuyentes de este impuesto que sean titulares del patrimonio protegido regulado en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, deberán presentar una declaración en la que se indique la composición del patrimonio, las aportaciones recibidas, las disposiciones del patrimonio protegido realizadas durante el periodo impositivo, incluido el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, en los términos que reglamentariamente se establezcan.”.

El desarrollo reglamentario de las obligaciones de información de los contribuyentes que sean titulares de patrimonios protegidos se recoge en el artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), que dispone:

“Los contribuyentes que sean titulares de patrimonios protegidos regulados por la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la normativa tributaria, y, en caso de incapacidad de aquellos, los administradores de dichos patrimonios, deberán remitir una declaración informativa sobre las aportaciones recibidas y las disposiciones realizadas durante cada año natural en la que, además de sus datos de identificación harán constar la siguiente información:

Nombre, apellidos e identificación fiscal tanto de los aportantes como de los beneficiarios de las disposiciones realizadas.

Tipo, importe e identificación de las aportaciones recibidas así como de las disposiciones realizadas.

La presentación de esta declaración informativa se realizará dentro del mes de enero de cada año, en relación con las aportaciones y disposiciones realizadas en el año inmediato anterior.

La primera declaración informativa que se presente deberá ir acompañada de copia simple de la escritura pública de constitución del patrimonio protegido en la que figure la relación de bienes y derechos que inicialmente lo constituyeron así como de la relación detallada de las aportaciones recibidas y disposiciones realizadas desde la fecha de constitución del patrimonio protegido hasta la de la presentación de esta primera declaración.

El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, la forma y el lugar de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo, así como los supuestos en que deberá presentarse en soporte legible por ordenador o por medios telemáticos.”.

Dicha declaración informativa es el modelo 182 que fue aprobado por la Orden EHA/3021/2007, de 11 de octubre (BOE del día 18).

En este sentido, el artículo 4 de la citada Orden regula el objeto y contenido de la información, estableciendo en relación con los titulares de patrimonios protegidos:

“(…).

3. Los titulares de patrimonios protegidos regulados por la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la normativa tributaria, y, en caso de incapacidad de aquellos, los administradores de dichos patrimonios deberán hacer constar, además de su nombre y apellidos, la siguiente información:

a) Nombre, apellidos e identificación fiscal de los aportantes y de los beneficiarios de las disposiciones realizadas.

b) Tipo, importe e identificación de las aportaciones recibidas así como de las disposiciones realizadas en el año natural.

4. Los titulares de patrimonios protegidos o, en su caso, los administradores de dichos patrimonios, mencionados en el apartado anterior, deberán presentar conjuntamente con la primera declaración informativa, modelo 182, que se presente, bien mediante su introducción en el sobre de retorno que corresponda, o bien, de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.2 de la presente orden cuando la declaración se presente por vía telemática, los siguientes documentos debidamente cumplimentados:

a) Copia simple de la escritura pública de constitución del patrimonio protegido en la que figure la relación de bienes y derechos que inicialmente lo constituyeron.

b) En su caso, la relación detallada de las aportaciones recibidas y disposiciones realizadas durante el período comprendido entre la fecha de constitución del patrimonio protegido y el año natural inmediato anterior, inclusive, a aquél por el que presenta esta primera declaración.”.

Por tanto, la adquisición de la vivienda por el titular del patrimonio protegido con fondos del mismo, en cuanto que se trata de un acto de disposición deberá ser declarado mediante la presentación del modelo 182.

Por otra parte, en cuanto al plazo de presentación, según el artículo 5 de la Orden EHA/3021/2007, la presentación de la declaración informativa “…se realizará en el mes de enero de cada año, en relación con los donativos, donaciones y aportaciones recibidas o disposiciones realizadas durante el año natural anterior”.

Por último, cualquier duda que tenga sobre la forma de cumplimentar dicho modelo 182, debe Vd. dirigirse al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por tratarse de un asunto de su competencia.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.