IRPF - V1034-22 - 06/05/2022

El artículo 59 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, establece respecto al mínimo por ascendientes lo siguiente:

“1. El mínimo por ascendientes será de 1.150 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.

Entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes con discapacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.

2. Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 1.400 euros anuales.”.

En relación con lo anterior, la norma tributaria considera que el concepto de ascendiente que da derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes, y, en su caso, a la aplicación del mínimo por discapacidad de dicho ascendiente, son los padres, abuelos, bisabuelos, etc. de quienes desciende el contribuyente y que estén unidos a éste por vínculo de parentesco en línea recta, por consanguinidad o por adopción, sin que se entiendan las personas unidas al contribuyente por vínculo de parentesco en línea colateral o por afinidad (suegros, padrastro, etc.).

Por otro lado, el artículo 60 de la LIRPF dispone en cuanto al mínimo por discapacidad, lo siguiente:

“El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes.

(…)

2. El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 3.000 euros anuales por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicación del mínimo a que se refieren los artículos 58 y 59 de esta Ley, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad. El mínimo será de 9.000 euros anuales, por cada uno de ellos que acrediten un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.

Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 3.000 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.

3. A los efectos de este Impuesto, tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento.

En particular, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.".

En cuanto a la acreditación de la condición de persona con discapacidad, debe señalarse que la misma deberá realizarse de acuerdo con el procedimiento señalado en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF.

Dicho precepto establece que:

“1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento.

El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.

(….).”.

Del precepto señalado se deduce que la manera de acreditar el grado de discapacidad es a través de los certificados expedidos al efecto por los servicios anteriormente indicados, es decir, del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o, en su caso, del órgano competente de las Comunidades Autónomas, competentes en materia de valoración de incapacidades.

Por otra parte, en cuanto a los pensionistas de la Seguridad Social, el precepto en cuestión únicamente considera afectos de un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 a que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.

La Resolución de la Comunidad Autónoma competente en cuestión, en cuya virtud se reconoce al padre del consultante, el Grado III de dependencia, que se contempla en el artículo 26.1 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, no supone, en principio, el considerar que se pueda equiparar con un Grado de minusvalía igual o superior al 33% o al 65%.

El grado de discapacidad debe acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas, competentes en materia de valoración de discapacidades, circunstancia esta que no concurre en la resolución de la Consejería antes referenciada, cuyo ámbito competencial se corresponde con servicios sociales.

No obstante, dado que en su escrito de se precisa que el padre del consultante está percibiendo una pensión de incapacidad permanente absoluta, se considera a efectos del IRPF que, su padre tiene acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, de acuerdo con el procedimiento legalmente establecido para ello en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto.

Por el contrario, su madre, al manifestarse en su escrito de consulta que tiene reconocido un grado I de dependencia, pero sin que se exprese que la misma esté percibiendo una pensión de incapacidad permanente total, o absoluta o gran invalidez (en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad), se considera que, por las razonas ya esgrimidas en párrafos anteriores, esta no tiene acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, de acuerdo con el procedimiento legalmente establecido para ello en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto.

Por otro lado, el artículo 61 de la LIRPF, respecto a las normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad, establece:

“Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se tendrán en cuenta las siguientes normas:

1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.

No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.

2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.

3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.

4.ª No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en caso de fallecimiento de un descendiente o ascendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes o ascendientes, la cuantía será de 2.400 euros anuales o 1.150 euros anuales por ese descendiente o ascendiente, respectivamente.

5.ª Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo o, en el caso de fallecimiento del ascendiente antes de la finalización de este, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.”.

Por tanto, teniendo en cuenta los artículos 59, y 61 de la LIRPF, los ascendientes deben cumplir los siguientes requisitos para dar derecho a la aplicación del mínimo correspondiente:

a) Que el ascendiente sea mayor de 65 años a la fecha de devengo del impuesto (normalmente el 31 de diciembre) o, cualquiera que sea su edad, que se trate de una persona con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100.

b) Que convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo.

Por lo que respecta a este requisito, se considera que conviven con el contribuyente los ascendientes con discapacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.

No obstante, si el ascendiente fallece durante el año solo se genera derecho al mínimo por ascendiente cuando haya existido convivencia con el contribuyente durante, al menos, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.

c) Que el ascendiente no haya obtenido en el ejercicio rentas superiores a 8.000 euros anuales, excluidas las exentas del impuesto.

d) Que el ascendiente no presente declaración del IRPF con rentas superiores a 1.800 euros.

La determinación de las circunstancias personales y familiares que deben tenerse en cuenta para la aplicación de las citadas reducciones se realizará atendiendo a la situación existente a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre o en la fecha de fallecimiento del contribuyente si éste fallece en un día distinto del 31 de diciembre).

Por otro lado, respecto al concepto de renta que aparece en los preceptos arriba señalados, es el reflejado por parte de este Centro Directivo en la consulta V3250-13, entre otras, en la que se indica que está constituido:

"Por la suma algebraica de los rendimientos netos (del trabajo, capital mobiliario e inmobiliario, y de actividades económicas), de imputaciones de rentas y de las ganancias y pérdidas patrimoniales computadas en el año, sin aplicar las reglas de integración y compensación. Ahora bien, los rendimientos deben computarse por su importe neto, esto es, una vez deducidos los gastos pero sin aplicación de las reducciones correspondientes, salvo en el caso de rendimientos del trabajo, en los que se podrán tener en cuenta la reducción prevista en el artículo 18 de la LIRPF al aplicarse con carácter previo a la deducción de gastos.".

De acuerdo con lo anterior, el concepto de rendimiento neto del trabajo que debe tenerse en cuenta para aplicar el citado límite debe ser el definido en el artículo 19 de la LIRPF-incluyendo la minoración por aplicación de la reducción del artículo 18 de la Ley del Impuesto-, quedando, en consecuencia, dicho rendimiento minorado en todos los gastos del apartado 2 del referido artículo 19, incluido el gasto específico de 2.000 euros de su letra f).

De acuerdo a lo anterior, sólo en el caso de que se cumplan en este caso todos los requisitos exigidos en los artículos 59 y 61 de la Ley del Impuesto, el consultante tendrá derecho en la declaración del Impuesto sobre la Renta, a la aplicación del mínimo por ascendientes por su padre y por su madre, y por ende a la aplicación del mínimo por discapacidad de su padre (artículo 60 de la LIRPF), dado que este último tiene acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, de acuerdo con el procedimiento señalado en el artículo 72 del RIRPF, pero no así su madre, tal como ya se ha explicado en párrafos anteriores.

De acuerdo con lo expresado en su escrito, el padre del consultante, siempre que no tenga otras fuentes de renta distintas de las descritas en el mismo, cumpliría con el requisito de no haber obtenido en el ejercicio rentas superiores a 8.000 euros anuales, excluidas las exentas del impuesto, y, además, cumpliría con el requisito de no presentar en el ejercicio declaración del IRPF con rentas superiores a 1.800 euros. No obstante, de la madre no se da ninguna información al respecto, sobre si cumple o no con dichos requisitos.

No obstante, lo anterior, en este caso, de la lectura del escrito de consulta no se deduce que el consultante ni su hermana cumplan con el requisito de convivencia exigido (según se expresa en el mismo, el consultante sólo ha convivido con sus padres en su misma vivienda hasta febrero de 2021, fecha en que contrajo matrimonio y se fue a otro domicilio, por lo que no ha cumplido con el requisito legal de convivir con sus padres al menos la mitad del período impositivo –seis meses en este caso–, mientras que su hermana, según se manifiesta, vive en la misma escalera que sus padres pero en otro domicilio diferente), por lo que ambos no podrán aplicarse en su declaración de IRPF el mínimo por ascendientes ni por su madre ni por su madre, y por ende tampoco se podrán aplicar el mínimo por discapacidad por su padre, así como no tendrán derecho a aplicase la deducción por ascendiente con discapacidad a cargo por el mismo que se regula en el artículo 81 bis de la LIRPF.

En cualquier caso, la acreditación de la convivencia con el ascendiente, es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.

En cuanto al hecho de que el consultante y su hermana –hijos de la persona con grado III de dependencia–, hayan sido designadas en Resolución de 24 de septiembre de 2021, cuidadores no profesionales (seis meses cada uno), a los efectos previstos en la citada Ley 39/2006, a este respecto, cabe explicar que el apartado 1 del artículo 18 de la Ley 39/2006, establece lo siguiente en cuanto a prestación económica para cuidados en el entorno familiar y apoyo a cuidadores no profesionales:

“Excepcionalmente, cuando el beneficiario esté siendo atendido por su entorno familiar, y se reúnan las condiciones establecidas en el artículo 14.4, se reconocerá una prestación económica para cuidados familiares.”.

Mientras que el apartado 4 del artículo 14 de dicha Ley 39/2006 establece lo siguiente, en cuanto a las prestaciones de atención a la dependencia se refiere:

“El beneficiario podrá, excepcionalmente, recibir una prestación económica para ser atendido por cuidadores no profesionales, siempre que se den condiciones adecuadas de convivencia y de habitabilidad de la vivienda y así lo establezca su Programa Individual de Atención.”.

Por otro lado, el criterio establecido por este Centro Directivo en consulta tributaria vinculante con número de referencia V5418-16, de fecha 21 de diciembre de 2016, respecto a una cuestión similar a la planteada en su escrito de consulta, es el siguiente:

“Descripción de hechos: La consultante está casada y empadronada hasta la presente en el domicilio conyugal. Asume la condición de persona cuidadora no profesional en el entorno familiar, que contempla la Ley de la Dependencia. Su madre tiene un grado 3 aprobado por la Ley de Dependencia, un 81 por ciento de grado de minusvalía, además del certificado de necesidad de una persona para su atención. Para que esta última pueda percibir la prestación económica por cuidados en el entorno familiar por dependencia, es necesario que la persona cuidadora-familiar, esté empadronada en el hogar de la persona dependiente, lo que significa que la consultante tiene que trasladarse al domicilio materno y empadronarse en el mismo.

Cuestión planteada:

- Si puede continuar realizando la declaración conjunta por matrimonio, teniendo empadronamiento diferente al conyugal, por motivo excepcional de cuidado de la madre, declarada gran dependiente.

- Si el nuevo empadronamiento afecta a otros aspectos tributarios.

Texto de resolución de consulta:

“La tributación conjunta se regula en los artículos 82 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, cuyo tenor literal, por lo que aquí interesa, es el siguiente:

“Artículo 82. Tributación conjunta.

“1. Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar:

1.ª La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera:

a) Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos.

b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.

2.ª En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1.ª de este artículo.

2. Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.

3. La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año”.

Este Centro Directivo se ha pronunciado en consulta tributaria vinculante, respecto a otras situaciones como es el caso de los cónyuges separados de hecho (no legalmente), en consulta tributaria V2317-11 de 29 de septiembre de 2011. Según el criterio mantenido en dicha consulta, “ante la falta de ruptura legal del vínculo matrimonial, los cónyuges separados de hecho siguen formando unidad familiar a los efectos, en su caso, de presentar declaración conjunta por el Impuesto”.

De acuerdo con lo anterior, la separación de hecho no impide formar parte de una misma unidad familiar a ambos cónyuges, dado que la única separación que rompe la unidad familiar fiscal es la separación legal (segunda modalidad de unidad familiar establecida en el artículo 82 de la LIRPF).

Por tanto, en este caso en que, según se deduce del escrito de consulta, la consultante se encuentra casada pero se tiene que trasladar al domicilio de su madre, y empadronarse en el mismo, con motivo de asumir la condición de persona cuidadora no profesional en el entorno familiar, ésta podrá tributar conjuntamente con su cónyuge y, si los hubiera, con los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos, así como con los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada, por formar parte todos ellos de la misma unidad familiar, de acuerdo con lo establecido en el artículo 82 de la Ley del Impuesto.

Debe señalarse por último, en referencia concreta a la circunstancia que manifiesta la consultante relativa al empadronamiento de ésta en el censo municipal correspondiente al domicilio de su madre y sus posibles efectos tributarios, que el simple empadronamiento, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no se considera por si solo elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda en determinada localidad.

En cualquier caso, procede indicar que la acreditación de la residencia de la consultante, es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.