IRPF - V1025-15 - 30/03/2015

La presente contestación se efectúa con arreglo a la normativa vigente en el periodo impositivo 2014, en el cual se ejerce la opción de compra y el inmueble es transmitido. Además, se parte de la premisa de que el inmueble objeto del contrato no se encontraba afecto a ninguna actividad económica del consultante.

El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, establece:

“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.”

El artículo 34 de la LIRPF establece como norma general en el cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:

“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo”.

Los valores de adquisición y de transmisión se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, cuyo tenor literal es el siguiente:

“Artículo 35.Transmisiones a título oneroso.

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.

b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.

3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”

El apartado 1 del artículo 40 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), –en adelante RIRPF–, establece que:

“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso”.

La cuestión planteada se centra en determinar la tributación de la transmisión del inmueble objeto de consulta como consecuencia del ejercicio de una opción de compra sobre el mismo, de manera que al haberse ejercitado dicha opción en los términos convenidos, la transmisión del inmueble produce en el consultante una ganancia o pérdida de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF. Su importe se determinará según lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF anteriormente citado.

Al respecto, la cuantía que reciba el arrendador en concepto de precio del derecho de opción de compra sobre dicho inmueble (prima), así como las cantidades satisfechas por el arrendamiento del inmueble hasta el ejercicio de la opción de compra, si así se hubiese pactado entre arrendador y arrendatario, se descontarán del precio total convenido por la transmisión de dicho inmueble. Dado que en el contrato de arrendamiento aportado por el consultante se refleja que del precio fijado para el ejercicio de la opción de compra se descontarán diferentes cantidades satisfechas por el arrendamiento en función del momento en que se ejercite la opción, dichas cantidades así como el precio de la opción (prima) recibidos por el consultante constituirán un menor valor de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.

Además, en el contrato de arrendamiento se indica que se descontará del precio convenido para la transmisión la fianza entregada por el arrendatario al formalizar dicho contrato. En relación con lo anterior, debe precisarse que la cantidad recibida por el consultante en concepto de fianza del contrato de arrendamiento objeto de consulta constituye una garantía de dicho contrato que puede ejecutarse en el supuesto de que la parte arrendataria incumpla alguna obligación derivada del citado contrato y que la parte arrendadora se compromete a devolver al término del contrato en caso de que no se haya producido ningún incumplimiento del mismo, por lo que la constitución de dicha fianza no va a implicar por sí misma “…variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”, que es cómo define las ganancias y pérdidas patrimoniales el artículo 33.1 de la LIRPF, las cuales no obstante podrán surgir, en su caso, a raíz de que se ejecute la fianza.

En consecuencia, y con independencia de que se hubiese ejecutado la fianza, el importe de la misma entregada al consultante con ocasión de la formalización del contrato de arrendamiento objeto de consulta no se descontará del precio total convenido por la transmisión de dicho inmueble a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.

La ganancia o pérdida patrimonial que se derive de la transmisión del inmueble objeto de consulta deberá imputarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo 2014, y se deberá integrar en la base imponible del ahorro conforme a lo previsto en el artículo 49 de la LIRPF ya que, según se desprende de la documentación aportada, el inmueble transmitido fue adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión.

Por otra parte y respecto a las mejoras que se hayan realizado en la vivienda, sólo formarán parte del valor de adquisición aquellas cantidades satisfechas por el consultante que puedan calificarse de inversión o mejora, no pudiendo computarse, a estos efectos, los gastos de reparación y conservación.

El concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, en su norma tercera entiende por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.

En consecuencia, en función del carácter que tengan las obras de reforma que se hayan efectuado en la vivienda, las mismas se podrán calificar de mejoras, en cuyo caso se deberán tener en cuenta al calcular el valor de adquisición del inmueble transmitido, o bien, de gastos de conservación o reparación, los cuales no se deberán tener en cuenta en dicho cálculo.

Por último, resta añadir que, conforme a lo dispuesto en el artículo 34.2 de la LIRPF, en el caso de que se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se deberá distinguir la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.