La sociedad consultante tiene un empleado que va a ser desplazado a Dinamarca para desarrollar su actividad laboral y al que le va a aplicar el régimen de excesos regulado en el artículo 9.A.3.b).4º del Reglamento del IRPF. Existe la posibilidad de que este empleado perciba retribución variable (incentivos) por su actividad laboral desarrollada en Dinamarca. En relación con esta retribución variable, la consultante indica que la puede cobrar tanto si desarrolla su actividad laboral en Dinamarca como si la desarrollara en otro país, inclusive España, y que debe su abono a una normativa de retribución variable fijada por la compañía.
Conocer si a dicha retribución variable le es aplicable el régimen de excesos y, por tanto, puede considerarse exenta de tributación.
El artículo 9.A.3.b).4º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, señala que:
“b) Tendrán la consideración de dietas exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
(…)
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento”.
Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, para que se entienda que existe un destino en el extranjero es necesario que el puesto de trabajo asignado al empleado esté localizado de forma normal y habitual, no circunstancial, en el extranjero. Esto significa, que, si el trabajador se desplaza al extranjero a realizar un trabajo determinado y, una vez finalizado el mismo, retorna a su lugar de trabajo normal, no estaríamos en presencia de un trabajador destinado al extranjero en el sentido indicado por la norma (no hay que olvidar que en estos casos no opera el límite reglamentario de los nueve meses para que las dietas dejen de estar exentas).
Es decir, para que a efectos fiscales se considere que es aplicable el régimen de excesos de los trabajadores destinados en el extranjero, es preciso que exista a efectos laborales un cambio de centro de trabajo, un traslado en el sentido apuntado por el Estatuto de los Trabajadores en su artículo 40, que conlleve que el trabajador va a residir más de nueve meses en el mismo municipio, ya que en otro caso no tendría sentido la excepción que contempla el propio artículo 9 del RIRPF.
Pero al mismo tiempo, se exige que el trabajador sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, que tenga en España su residencia habitual en el sentido previsto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
Si se cumplen los referidos requisitos, la norma establece la consideración de dieta exceptuada de gravamen a los excesos que sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Por tanto, en lo referente a la determinación del exceso sobre la retribución variable (incentivo), debe tenerse en cuenta como referencia la que se percibiría en el caso de hallarse destinado en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
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