IRPF - V0712-22 - 01/04/2022

Distinguiendo los distintos Impuestos a que se refiere la consulta, se manifiesta:

A) IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO E IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

El artículo 4. Ocho. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991), establece la exención en los términos siguientes:

“Artículo 4.º Bienes y derechos exentos.

Estarán exentos de este Impuesto:

(…)

Octavo.

Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.

También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.

(…)”.

A este respecto, siempre que uno de los cónyuges ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa y la misma constituya su principal fuente de renta –es decir, que al menos el 50 por 100 del importe de su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de la actividad económica de que se trate, de acuerdo con lo exigido por el artículo 3.1 del R.D. 1704/1999, de 5 de noviembre (B.O.E. del 6 de noviembre) -, la exención en el impuesto patrimonial alcanzará no solo a sus bienes y derechos afectos sino también a aquellos, también afectos, que sean comunes a ambos miembros del matrimonio.

El Tribunal Supremo, en Sentencias de 12 de marzo y 10 de junio de 2009, declaró que la existencia de pensión de jubilación es cuestión ajena a la normativa tributaria por lo que, si concurren los requisitos legales establecidos para el beneficio tributario, la percepción de aquella no es obstáculo para la procedencia de este.

Por lo tanto, si concurren los requisitos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda calificarse como económica por concurrir las circunstancias previstas en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y esta actividad constituye el medio de vida de la consultante, ejerciéndose de forma habitual y directa por sí misma, adoptando personalmente las decisiones gerenciales necesarias para el desenvolvimiento de dicha actividad y siendo su principal fuente de renta, no afectará a la aplicación de la exención de los inmuebles afectos a la actividad el hecho de que la consultante desempeñe de forma habitual, personal y directa la actividad de arrendamiento y obtenga rendimientos por trabajar en otro establecimiento.

Respecto a los inmuebles que no están arrendados pero puestos a disposición de arrendar y a la cuestión de si tienen derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, en cualquier caso, tal y como también resulta de la remisión que hace al IRPF el artículo y apartado antes reproducido, la afectación de los inmuebles a una actividad exige que sean necesarios para la obtención de rendimientos, cuestión que, en principio, no parece quedar subordinada a su efectivo arrendamiento, pero que, por su naturaleza fáctica, ha de valorarse por el órgano gestor que corresponda.

Por otra parte, el artículo 20. 2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), -en adelante LISD- establece que:

“c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

(…)”

La consultante plantea si, una vez en ejercicio de la actividad de arrendamiento de inmuebles por su parte, falleciera la consultante o su cónyuge, si el fallecimiento de cualquiera de los dos daría lugar a la aplicación, a favor de sus herederos, de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, respecto de aquellos bienes que, afectos a la actividad empresarial de arrendamiento, se integrasen en el correspondiente caudal relicto.

La reducción que establece el artículo 20.2.c) de la LISD, exige como requisito previo que el causante resulte exento en el Impuesto sobre el Patrimonio. Como se ha dicho anteriormente, siempre que uno de los cónyuges ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa y la misma constituya su principal fuente de renta, la exención en el Impuesto patrimonial alcanzará no solo a sus bienes y derechos afectos sino también a aquellos, también afectos, que sean comunes a ambos miembros del matrimonio.

En consecuencia, en la hipótesis de fallecimiento del marido de la consultante, el valor de los bienes comunes afectos a la actividad de arrendamiento que corresponda al causante de resultas de la liquidación de la sociedad de gananciales, tendrá derecho a la exención en el Impuesto Patrimonial y, por consiguiente, a la reducción en el impuesto sucesorio, en el bien entendido de que se cumplan los restantes requisitos establecidos tanto en el propio artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991 como en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987.

En caso de fallecimiento de la consultante, el valor de sus bienes privativos afectos a la actividad de arrendamiento y el valor de los bienes comunes afectos a la actividad de arrendamiento que le corresponda a la causante de resultas de la liquidación de la sociedad de gananciales tendrán derecho a la exención patrimonial y, por consiguiente, a la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el bien entendido, se insiste, de que se cumplan los restantes requisitos establecidos tanto en el propio artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991 como en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987.

B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

De acuerdo con la información facilitada, la consultante es propietaria de diversos inmuebles, algunos como propietaria única y otros conjuntamente con su cónyuge.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes y demás entidades a las que se refiere el artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) no constituyen contribuyentes del Impuesto, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). Añade el artículo 88 del mismo texto legal que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.

De acuerdo con lo que antecede, en el caso concreto de arrendamiento de bienes inmuebles, las circunstancias que determinan que dicho arrendamiento genere rendimientos del capital inmobiliario o rendimientos de actividades económicas deben valorarse de forma separada respecto de la actividad desarrollada por la consultante sobre los bienes en los que sea única propietaria y respecto de la actividad desarrollada a través de comunidades, por compartir la propiedad de bienes inmuebles (en el presente caso, la formada por los inmuebles que pertenecen a ambos cónyuges).

Dichos requisitos se establecen en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto, que califica el arrendamiento de inmuebles como actividad económica únicamente cuando se cumpla el requisito de que para la ordenación de aquella se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

Así, la actividad individual desarrollada por la consultante sobre los bienes de su propiedad constituirá una actividad empresarial cuando se cumplan los requisitos anteriores respecto de dicha actividad.

Por su parte, las actividades de arrendamiento desarrolladas por la comunidad, a su vez sólo se calificarán de actividades económicas cuando concurran las circunstancias del referido artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en cada una de dichas comunidades.

En definitiva, no existe posibilidad de afectar a su actividad individual de arrendamiento los bienes que posee en régimen de copropiedad y viceversa. Estos últimos bienes generarán o no rendimientos de actividad empresarial sólo si la comunidad integrada por sus copropietarios cumple los requisitos del artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

De acuerdo con lo manifestado por la consultante, el empleado contratado se dedicaría a la gestión de los arrendamientos correspondientes a todos los inmuebles, tanto los correspondientes a la comunidad existente, como los que pertenecen de forma individual a la consultante, por lo que no se cumpliría el requisito de dedicación exclusiva, y por tanto, las actividades de arrendamiento correspondientes a la comunidad y a los inmuebles de titularidad individual no tendrían la naturaleza de actividades económicas.

Por lo que respecta a la individualización de los rendimientos obtenidos por el arrendamiento de los inmuebles, el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto, establece:

“3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.”

De acuerdo con dicho artículo y el citado artículo 8 de LIRPF, la consultante se atribuirá en su totalidad los rendimientos derivados de los inmuebles que sean de su exclusiva titularidad, atribuyéndose los rendimientos obtenidos por la comunidad de las que es miembro en función de su porcentaje de participación.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.